IBPP4/443-648/11/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2011 r. (data wpływu 13 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 czerwca 2011 r. (data wpływu 4 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi sterylizacji pakietów noworodkowych wykonywanej na rzecz Sp. z o.o. oraz usługi sterylizacji narzędzi zleconej przez Indywidualną Praktykę Lekarską - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 kwietnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi sterylizacji pakietów noworodkowych wykonywanej na rzecz Sp. z o.o. oraz usługi sterylizacji narzędzi zleconej przez Indywidualną Praktykę Lekarską. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 czerwca 2011 r. (data wpływu 4 lipca 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP4/443-648/11/KG z dnia 22 czerwca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej. Świadczy usługi zwolnione z opodatkowania, ale oprócz działalności podstawowej prowadzi działalność opodatkowaną i jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W strukturach Zespołu działa centralna sterylizacja na potrzeby działalności zwolnionej, ale z usług sterylizacji korzysta Sp. z o.o., która na podstawie umowy wykonuje kompleksowe usługi pralnicze dla ZOZ. Wśród usług pralniczych istnieje pakiet bielizny noworodkowej oraz dzieci młodszych, który należy sterylizować. Firma zleca tę usługę ZOZ. Za usługę sterylizacji bielizny noworodkowej Zespół wystawia fakturę z 23% podatkiem VAT, traktując usługę sterylizacji w grupowaniu 33.13.12.0 (usługi naprawy i konserwacje urządzeń napromieniowujących, sprzętu elektromedycznego i elektroterapeutycznego).

Z usług sterylizacji korzysta również Indywidualna Praktyka Lekarska Laryngologiczna, która wykonuje usługi laryngologiczne w ramach kontraktu jaki ZOZ zawarł z Narodowym Funduszem Zdrowia. Za usługi sterylizacji Zespół wystawia fakturę z 23% podatkiem VAT.

Właścicielem pakietów bielizny noworodkowej i dzieci młodszych, które podlegają sterylizacji jest Wnioskodawca.

Wnioskodawca korzysta ze sterylizowanych pakietów bielizny i pakiety te nie są przekazywane do innych szpitali.

Usługa sterylizacji świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Firmy nie ma związku z kompleksową usługą pralniczą.

Usługi sterylizacji świadczone są na terenie Zakładu Opieki Zdrowotnej.

Usługa pralnicza świadczona przez Firmę nie jest na terenie Zakładu Opieki Zdrowotnej.

Indywidualna praktyka lekarska na rzecz, której wykonywane są usługi sterylizacji ma podpisaną z Wnioskodawcą umowę cywilnoprawną o świadczenie usług z zakresu laryngologii.

Usługi świadczone przez Centralną Sterylizacje na rzecz Firmy i na rzecz indywidualnej praktyki lekarskiej mają bezpośredni związek z leczeniem pacjentów, a więc służą zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługa sterylizacji pakietów noworodkowych zlecona przez Sp. z o.o. do wykonania w sterylizacji Zespołu Opieki Zdrowotnej korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT.

Czy usługa sterylizacji narzędzi zlecona przez Indywidualną Praktykę Lekarską do wykonania sterylizacji Zespołu korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone Sp. z o.o. w zakresie sterylizacji bielizny noworodkowej oraz usługi świadczone Indywidualnej Praktyce Lekarskiej w zakresie sterylizacji narzędzi korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18a) ustawy o VAT, ponieważ usługi te są ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i są świadczone na rzecz Zakładu Opieki Zdrowotnej i na jego terenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił w tym zakresie od posługiwania się klasyfikacjami statystycznymi zastępując je formą opisową, wskazując na ich cechy, charakter i okoliczności wykonania.

Stosownie do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku od towarów i usług, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zgodnie z art. 43 ust. 17a zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zaznaczenia wymaga, iż w związku z wejściem w życie w dniu 1 lipca 2011 r. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), zmianie uległa treść art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz 18a.

I tak, w myśl art. 170 pkt 1 i 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, art. 43 ust. 1 pkt 18 otrzymuje brzmienie: zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Natomiast art. 43 ust. 1 pkt 18a nadano brzmienie: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć "podmiotów leczniczych", ani "działalności leczniczej" w tym celu należy odwołać się do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654).

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy podmiotami leczniczymi są:

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ww. ustawy działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Działalność lecznicza może również polegać na:

W przeciwieństwie zatem do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z którym wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), a zatem zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnienie określone w powyższych przepisach ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. A zatem od 1 stycznia 2011 r. przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Jak wynika z powyższego, czynności z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć "opieka" i "profilaktyka". Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we "Współczesnym słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119 oraz 1391), "opieka" oznacza "troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś (...)", natomiast "profilaktyka" oznacza "wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (...)".

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, iż dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, iż pojęcia "opieka medyczna" i "działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym), należy interpretować w ten sam sposób, ponieważ przepisy te mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu tj. które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Pojęcia te nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Z powyższego wynika, iż świadczenie usług lub dostawę towarów ściśle związanych z usługami terapeutycznymi należy pojmować w sposób wąski oraz bezpośredni. Przede wszystkim czynności te muszą służyć poprzez swój element dodatkowy osiągnięciu celu terapeutycznego. Powyższe potwierdził Trybunał w wyroku w połączonych sprawach C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE, w którym wskazał, że "świadczenie usług telefonicznych i wynajmowanie telewizorów osobom hospitalizowanym, jak również dostarczane przez te podmioty łóżek i posiłków towarzyszącym im osobom, co do zasady nie stanowi działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu tego przepisu. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służy opieka szpitalna oraz medyczna, i nie są przeznaczone głównie do tego, by zapewnić świadczącemu je podmiotowi dodatkowe dochody poprzez realizację transakcji dokonywanej w bezpośredniej konkurencji z transakcjami podlegającymi podatkowi od wartości dodanej dokonywanymi przez przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą".

Ponadto, w pkt 32 Trybunał wskazał, iż jak podniósł Rzecznik Generalny w pkt 47 opinii, objęcie takich usług podatkiem VAT jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej, która mianowicie zakazuje różnego traktowania z punktu widzenia podatku VAT usług tego samego rodzaju, a więc konkurujących ze sobą (wyrok z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. str. I-12691, pkt 20).

Jak stanowi przywołany już powyżej przepis art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 18 i 18a nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca będący samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej świadczy usługi zwolnione z opodatkowania, jak również prowadzi działalność opodatkowaną i jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca świadczy usług sterylizacji dla Sp. z o.o. oraz Indywidualnej Praktyki Lekarskiej. Czynności te wykonuje działająca w strukturach Wnioskodawcy centralna sterylizacji.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W analizowanej sprawie należy mieć na uwadze, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy o VAT zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z podatku VAT.

Świadczone przez Szpital usługi polegające na sterylizacji bielizny noworodkowej oraz dzieci młodszych świadczone na rzecz kontrahenta Wnioskodawcy tj. firmy oraz wykonywane na rzecz indywidualnej praktyki lekarskiej laryngologicznej - nie są usługami ściśle związanymi z ww. usługami w zakresie opieki medycznej. Usługa może zostać uznana za ściśle związaną z opieką medyczną jedynie w przypadku, gdy jest wykonywana w toku opieki medycznej związanej z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem czy poprawą zdrowia, jako usługa wewnętrzna lub w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy na terenie zakładu opieki zdrowotnej.

Natomiast w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług na rzecz innych podmiotów, Szpital występuje jako podmiot świadczący te usługi na zewnątrz, które nie są wykonywane w toku świadczonych przez zleceniobiorców usług opieki medycznej.

Ponadto, Szpital występuje wówczas, w stosunku do innych podmiotów (niebędących zakładami opieki zdrowotnej), świadczących tożsame usługi jako podmiot konkurujący z nimi o rynek, co oznacza, w świetle przytoczonych wcześniej wyroków C-94/04 i 395/04, iż w takiej sytuacji nie może on korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 17 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy wskazać należy, że z uwagi na konkurencyjność tych usług z innymi podatnikami, którzy świadczą usługi tego samego rodzaju, świadczona przez Wnioskodawcę usługa sterylizacji dokonywana na rzecz indywidualnej praktyki lekarskiej laryngologicznej oraz kontrahenta Wnioskodawcy tj. firmy (sterylizacja bielizny noworodkowej oraz dzieci młodszych) nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 17 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego świadczone przez niego usługi sterylizacji pakietów noworodkowych wykonywane na rzecz Sp. z o.o. oraz usługi sterylizacji narzędzi zleconej przez Indywidualna Praktykę Lekarską korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.