IBPP4/443-641/10/AZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2010 r. (data wpływu 30 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do rozliczenia podatku VAT naliczonego proporcją ustaloną dla Wnioskodawcy od wydatków poniesionych na przebudowę Wiejskiego Domu Kultury - jest prawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do rozliczenia podatku VAT naliczonego proporcją ustaloną dla Wnioskodawcy od wydatków poniesionych na przebudowę Wiejskiego Domu Kultury.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenia przyszłe:

Instytucja Kultury obok działalności statutowej zwolnionej z podatku VAT, prowadzi również usługi wynajmu pomieszczeń i wyposażenia. P. Ośrodek Kultury w skład którego wchodzą Wiejskie Domy Kultury, jest płatnikiem podatku VAT i zgodnie z art. 90 ust. 3 rozlicza podatek VAT naliczony proporcją. Wiejskie Domy Kultury (jako jednostka) nie posiadają osobowości prawnej. Jest prowadzony jeden rejestr zakupów i sprzedaży dla podatnika, którym jest Ośrodek Kultury. W 2010 r. będzie przebudowany jeden z Wiejskich Domów Kultury. Ponieważ czynności statutowe nie podlegają opodatkowaniu VAT (jeżeli są nieodpłatne) lub korzystają ze zwolnienia z VAT (jeżeli są odpłatne), przychód opodatkowany w tym obiekcie powstanie z najmu pomieszczeń i wyposażenia.

W konsekwencji VAT naliczony od zakupu towarów i usług związanych z przebudową Wiejskiego Domu Kultury będzie znacznie większy niż VAT należny uzyskany z wynajmów. Przebudowa obiektu będzie częściowo finansowana w ramach pomocy "Odnowa i Rozwój Wsi" - VAT jest wydatkiem nie kwalifikowanym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do rozliczenia podatku VAT naliczonego proporcją ustaloną dla P. Ośrodka Kultury od wydatków poniesionych na przebudową Wiejskiego Domu Kultury w S....

Zdaniem Wnioskodawcy, może on odliczyć VAT proporcją ustaloną dla P. Ośrodka Kultury zgodnie z art. 90 ust. 3 od wydatków związanych z przebudową Wiejskiego Domu Kultury w S.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Przepis art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1. podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. W art. 90 ust. 5-8 wskazano szczegółowe zasady ustalania ww. proporcji.

W myśl art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

W art. 90 ustawy o VAT nie sprecyzowano, co należy rozumieć przez obrót, o którym mowa w tym przepisie. W związku z tym odwołać się należy do obrotu zdefiniowanego na potrzeby określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót (z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT i należy przez nie rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż przerzucają oni jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Należy podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Ponadto brak jest w ustawie przepisów, które dopuszczałby możliwość odliczenia w rozpatrywanej sytuacji.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawcą jest Ośrodek Kultury w skład którego wchodzą Wiejskie Domy Kultury. Wnioskodawca jest płatnikiem podatku VAT i zgodnie z art. 90 ust. 3 rozlicza podatek VAT naliczony proporcją. Wiejskie Domy Kultury (jako jednostka) nie posiadają osobowości prawnej. Jest prowadzony jeden rejestr zakupów i sprzedaży dla podatnika, którym jest P. Ośrodek Kultury. W 2010 r. będzie przebudowany jeden z Wiejskich Domów Kultury. Ponieważ czynności statutowe nie podlegają opodatkowaniu VAT (jeżeli są nieodpłatne) lub korzystają ze zwolnienia z VAT (jeżeli są odpłatne), przychód opodatkowany w tym obiekcie powstanie z najmu pomieszczeń i wyposażenia.

W konsekwencji VAT naliczony od zakupu towarów i usług związanych z przebudową Wiejskiego Domu Kultury będzie znacznie większy niż VAT należny uzyskany z wynajmów. Przebudowa obiektu będzie częściowo finansowana w ramach pomocy "Odnowa i Rozwój Wsi" - VAT jest wydatkiem nie kwalifikowanym.

Przede wszystkim należy zauważyć, iż w sytuacji, gdy Wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT (mogą to być zarówno czynności opodatkowane i zwolnione) oraz wykonuje czynności niepodlegające podatkowi VAT, zdaniem tut. organu, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, należy obliczyć, jaka część obrotu uzyskiwana jest z prowadzonej działalności gospodarczej, a jaka część obrotu pochodzi ze źródeł poza tą działalnością, czyli w tym przypadku z nieodpłatnej działalności statutowej.

W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W pierwszym etapie należy przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności tj. niepodlegającej opodatkowaniu i działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając np. specyfikę, organizację i podział pracy w jego jednostce lub inne okoliczności.

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną, Wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż dokonując odliczenia podatku naliczonego w trakcie roku podatkowego w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością mieszaną najpierw należy określić jaka część podatku naliczonego związana jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a dopiero do pozostałej części podatku naliczonego zastosować proporcję, o której mowa w przepisach art. 90 ustawy o VAT.

W tym miejscu zauważyć wypada, iż zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT dla określenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia możliwe jest tylko w stosunku do tych kwot podatku naliczonego, których Wnioskodawca nie może przyporządkować bezpośrednio do czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje.

Oznacza to, iż odliczenie podatku VAT z zastosowaniem proporcji możliwe jest tylko i wyłącznie w stosunku do faktur dokumentujących zakupy związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną oraz nie ma możliwości precyzyjnego rozgraniczenia tych zakupów, na związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Podkreślenia wymaga również, iż w przypadku Wnioskodawcy będącego Ośrodkiem Kultury w skład którego wchodzą Wiejskie Domy Kultury, proporcję należy ustalić w oparciu o obroty uzyskiwane z całej działalności tj. Ośrodka kultury i wchodzących w jego skład Wiejskich Domów Kultury. Jak bowiem wynika z powołanego art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy jednak zaznaczyć, że proporcjonalnym odliczeniem należy objąć tylko te zakupy, które związane będą zarówno ze sprzedażą zwolnioną jak i opodatkowaną w całym Ośrodku Kultury (wraz z domami Kultury), i których Wnioskodawca nie potrafił rozdzielić.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, iż niezależnie od tego, czy dokonany zakup stanowi kompletny i zdatny do użytkowania środek trwały, czy też dokonywane są dopiero nakłady (inwestycja w toku), których efektem będzie środek trwały - podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, jeśli tylko zakup dokonywany jest w związku z obecnie prowadzoną lub planowaną działalnością opodatkowaną.

Podatnik dokonujący zakupów inwestycyjnych - w określonym momencie nabywa prawo do dysponowania towarem jak właściciel i otrzymuje fakturę VAT. Jeżeli nawet dokonany zakup nie zostaje natychmiastowo zaliczony do środków trwałych, to i tak w świetle przepisów ustawy podatnik nabywa prawo do niezwłocznego odliczenia kwoty podatku VAT wynikającej z faktury dokumentującej dokonany zakup.

Zatem w przypadku częściowego odliczania podatku naliczonego w związku z prowadzoną działalnością mieszaną stwierdzić należy, że podatek VAT od dokonywanych zakupów inwestycyjnych rozliczany jest wstępnie na zasadach analogicznych do pozostałych zakupów. Jeżeli zatem podatnik dokonuje zakupów inwestycyjnych, przy czym inwestycja ta po oddaniu do użytkowania będzie służyła zarówno czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, opodatkowanym jak i zwolnionym, to w kolejnych miesiącach w których dokonywane są zakupy, podatnik odlicza część podatku naliczonego odpowiadającą udziałowi sprzedaży opodatkowanej. Odliczenia tego Wnioskodawca powinien dokonać z zastosowaniem dwuetapowego podziału podatku naliczonego stosując miarodajny klucz podziału celem wyodrębnienia zakupów związanych z czynnościami niepodlegajacymi opodatkowaniu podatkiem VAT oraz procentowego udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej w roku poprzedzającym rok, w którym dokonywane są zakupy.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu w zakresie, w jakim zakupy te związane będą ze sprzedażą opodatkowaną.

W stosunku do zakupów, których Wnioskodawca nie ma możliwości rozdzielić na związane z czynnościami opodatkowanymi i związane z czynnościami zwolnionymi, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stosując dwuetapowy podział podatku naliczonego oraz aktualną dla danego roku proporcję ustaloną dla Wnioskodawcy (tekst jedn. Ośrodka Kultury wraz z Wiejskimi Domami Kultury wchodzącymi w jego skład) według zasad określonych w art. 90 ustawy o VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.