IBPP4/443-600/09/AZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2009 r. (data wpływu 24 kwietnia 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2009 r. (data wpływu 1 czerwca 2009 r.), pismem z dnia 3 czerwca (data wpływu 5 czerwca 2009 r.) oraz pismem z dnia 18 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia zakupionych towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 24 kwietnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 maja 2009 r. (data wpływu 1 czerwca 2009 r.), pismem z dnia 3 czerwca 2009 r. (data wpływu 5 czerwca 2009 r.) oraz pismem z dnia 18 czerwca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina przystępuje wraz z Urzędem Marszałkowskim Województwa i innymi partnerami (jednostkami samorządu terytorialnego) do realizacji projektu System Informacji Turystycznej, który ma otrzymać dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. W ramach tego projektu Gmina modernizuje lokal w budynku, w którym będzie się mieściła siedziba Punktu Informacji Turystycznej, natomiast lokal ten jest administrowany przez Zarząd Zasobów Komunalnych, który jest jednostką budżetową podległą Gminie. Na etapie eksploatacji lokal ten ma zostać nieodpłatnie użyczony, zgodnie z zarządzeniem Burmistrza, Miejskiej Bibliotece Publicznej (gminnej instytucji kultury), która jest nieaktywnym podatnikiem podatku VAT zwolnionym podmiotowo oraz realizuje zadania własne Gminy z zakresu kultury. Budynek zaadaptowany na Punkt Informacji Turystycznej nie będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Rozważa się możliwość realizacji projektu przez Miejski Zarząd Zasobów Komunalnych jako podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, który jest jednostką budżetową Gminy administrującą budynki oraz lokale mieszkalne i użytkowe stanowiące własność lub współwłasność Gminy. Wnioskodawcą o dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007 -2013 jest Gmina, zaś faktury wystawiane w trakcie modernizacji byłyby na Miejski Zarząd Zasobów Komunalnych. W wyniku realizacji projektu nie będą generowane przychody. W 2008 r. na lokal użytkowy, w którym mieścić się będzie Punkt Informacji Turystycznej zostały już poniesione częściowe nakłady inwestycyjne dotyczące modernizacji tego lokalu (zakup mapy do celów projektowych oraz zakup projektu budowlanego). Wartość nakładów poniesionych w 2008 r. wyniosła netto 15 389,76 zł, brutto 18 755,76 zł. Na etapie realizacji w 2008 r. Miejski Zarząd Zasobów Komunalnych nie posiadał informacji, że po zakończeniu inwestycji lokal ten zostanie nieodpłatnie użyczony Miejskiej Bibliotece Publicznej i dokonał pomniejszenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dotyczących inwestycji.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 18 czerwca 2009 r. udzielono następujących dodatkowych wyjaśnień. Właścicielem lokalu jest Gmina, a MZZK jest administratorem tego lokalu. Budynek, w którym znajduje się ww. lokal figuruje w ewidencji środków trwałych MZZK.

Zakup mapy dla celów projektowych (wyciąg z map geodezyjnych niezbędny do projektu budowlanego) oraz projekt budowlany podwyższa wartość środka trwałego. Punkt Informacji Turystycznej nie został jeszcze oddany do użytkowania. Dotychczas zostały dokonane tylko te dwa zakupy w 2008 r., a modernizacja będzie kontynuowana dopiero po otrzymaniu dofinansowania z Regionalnego programu Operacyjnego.

Projekt System Informacji Turystycznej nie będzie generował przychodów, jednakże w 2008 r. odliczono VAT od dokonanych zakupów ponieważ MZZK posiadało tylko informację, że jest to modernizacja lokalu użytkowego z przeznaczeniem na działalność gospodarczą pod nazwą "Punkt Informacji Turystycznej" i zakładano, że będzie to odpłatna dzierżawa lokalu, a nie tak jak poinformowano w rozmowie z Urzędem Miejskim, że będzie to nieodpłatne użyczenie lokalu. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie posiada jeszcze informacji pisemnej co do sposobu użytkowania lokalu (odpłatnie czy nieodpłatne użyczenie lokalu na Punkt Informacji Turystycznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jeżeli nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wyżej przedstawionej sytuacji, to za który miesiąc w deklaracji VAT-7 Wnioskodawca ma ująć korektę dotyczącą faktur na zakupy inwestycyjne poniesione w 2008 r. dotyczące zadania inwestycyjnego polegającego na przystosowaniu lokalu użytkowego na Punkt Informacji Turystycznej, gdy dopiero w miesiącu kwietniu lub maju 2009 r. Wnioskodawca otrzyma pisemną informację z Urzędu Miejskiego, że ww. lokal użytkowy ma zostać nieodpłatnie użyczony Miejskiej Bibliotece Publicznej.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu z dnia 28 maja 2009 r.), podatek naliczony powinien zostać skorygowany w deklaracji za miesiąc, w którym poniesione wydatki uznano za służące czynnościom nieopodatkowanym podatkiem VAT. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego istotną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest istnienie związku poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Brak związku dokonanych zakupów z planowanym świadczeniem usług (wynajem lokalu) wystąpi w momencie przekazania informacji pisemnej o decyzji Gminy o nieodpłatnym użyczeniu lokalu przez Gminę dla Miejskiej Biblioteki Publicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej np. towar został ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT- powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

W sytuacji gdy podatnik nie jest obciążony zapłatą podatku, nie może korzystać z prawa do odliczenia przy jego nabyciu. Konieczność dokonania korekty jest więc wyrazem zachowania podstawowej cechy konstrukcyjnej podatku VAT, jaką jest jego neutralność dla podatnika.

Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, w przypadku zmiany ich przeznaczenia wynika z uregulowań zawartych w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1-3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r.) po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W art. 91 ust. 4-6 wskazano zasady dokonywania korekty w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14.

Natomiast w art. 91 ust. 7 ustawodawca wprowadził obowiązek korygowania kwoty podatku odliczonego, odpowiednio według zasad określonych w ust. 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c. (art. 91 ust. 7b).

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7c, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d)

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z treści wniosku wynika, iż w 2008 r. na lokal użytkowy, w którym mieścić się będzie Punkt Informacji Turystycznej zostały poniesione częściowe nakłady inwestycyjne dotyczące modernizacji tego lokalu (zakup mapy do celów projektowych oraz zakup projektu budowlanego). Wartość nakładów poniesionych w 2008 r. wyniosła netto 15 389,76 zł, brutto 18 755,76 zł. Na etapie realizacji w 2008 r. Miejski Zarząd Zasobów Komunalnych nie posiadał informacji, że po zakończeniu inwestycji lokal ten zostanie nieodpłatnie użyczony Miejskiej Bibliotece Publicznej i dokonał pomniejszenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dotyczących inwestycji w związku z planowanym świadczeniem usług (wynajem lokalu).

Wnioskodawca skorzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących poczynionych nakładów bowiem modernizację lokalu użytkowego rozpoczęto z zamiarem przeznaczeniem go na działalność gospodarczą i z założeniem, że lokal będzie dzierżawiony odpłatnie. Zatem Wnioskodawcy przysługiwało takie prawo ze względu na związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną (dzierżawa lokalu). Jednak z uwagi na zmianę przeznaczenia modernizowanego lokalu (nieodpłatne użyczenie) zmieniło się też przeznaczenie zakupionych towarów i usług, zatem w świetle powyższych przepisów Wnioskodawca będzie zobligowany do skorygowania odliczonego podatku naliczonego z tytułu tych nakładów.

W przedstawionym sytuacji wskazano, iż Wnioskodawca w miesiącu kwietniu lub maju 2009 r. otrzyma pisemną informację z Urzędu Miejskiego, że ww. lokal użytkowy ma zostać nieodpłatnie użyczony Miejskiej Bibliotece Publicznej. Należy więc zgodzić się z Wnioskodawcą, iż za moment w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług należy uznać moment otrzymania przez Wnioskodawcę oficjalnej informacji o nieodpłatnym użyczeniu lokalu, tj. o przeznaczeniu poczynionych wstępnych nakładów inwestycyjnych do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją wskazaną w przepisie art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, gdyż doszło do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku ze zmianą przeznaczenia modernizowanego lokalu. W wyniku tej zmiany przeznaczenia, nakłady na modernizację lokalu, które nabyte zostały z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego i które nie zostały wykorzystane zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, po zmianie przeznaczenia lokalu zostaną wykorzystane do wykonania czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego.

Korekty podatku naliczonego Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie korekty odliczonego podatku należy dokonać w deklaracji za miesiąc, w którym Wnioskodawca ostatecznie zdecyduje o przeznaczeniu modernizowanego lokalu tj. otrzyma pisemną informację z Urzędu Miejskiego, że ww. lokal użytkowy ma zostać nieodpłatnie użyczony Miejskiej Bibliotece Publicznej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z modernizacją lokalu nieodpłatnie użyczonego gminnej instytucji kultury została wydana odrębna interpretacja indywidualna z dnia 19 czerwca 2009 r. nr IBPP4/443-423/09/AZ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.