IBPP4/443-596/13/LG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 21 listopada 2013 r. (data wpływu 25 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego i czy czynność aportu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług-jest prawidłowe.

W dniu 25 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego i czy czynność aportu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni od 30 grudnia 2001 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na zawodowym wynajmowaniu lokali znajdujących się w budynku wielomieszkaniowym będącym jej wyłączną własnością i stanowiącym środek trwały przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawczynię. Wnioskodawczyni obciąża najemców należnościami z tytułu najmu oraz opłat niezależnych od właściciela (tekst jedn.: z tytułu dostaw mediów), wystawiając faktury VAT. Jako podatnik VAT zarejestrowała się w dniu 14 lutego 1994 r. Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem wielomieszkaniowym, w którym wynajmuje lokale w ramach opisanej wyżej działalności gospodarczej, na podstawie dziedziczenia w 1988 r. Wynajem lokali jest wyłącznym przedmiotem działalności Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni, z racji zawodowego wykonywania powyższych czynności, jest przedsiębiorcą. W związku z powyższym posiada przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzi:

* przedmiotowa nieruchomość zabudowana budynkiem wielomieszkaniowym, w którym lokale są przedmiotem umów najmu,

* stosunki obligacyjne (prawa i obowiązki) wynikające z zawartych przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej przez nią działalności umów najmu lokali,

* stosunki obligacyjne (prawa i obowiązki) wynikające z umowy o zarządzanie nieruchomością oraz z umów z dostawcami mediów do nieruchomości i dotyczących obsługi nieruchomości (ochrona, sprzątanie, księgowość),

* ubezpieczenie nieruchomości,

* należności Wnioskodawczyni,

* zobowiązania Wnioskodawczyni,

* środki pieniężne związane z prowadzoną działalnością zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,

* księgi przedsiębiorstwa.

Wnioskodawczyni nie zatrudnia pracowników, albowiem wszelkie niezbędne usługi świadczone są przez firmy zewnętrzne (tak jak wskazano powyżej: zarządzanie, obsługa księgowa, utrzymanie budynku w czystości, bieżąca konserwacja, ochrona).

Wnioskodawczyni zamierza wnieść tak opisane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny), aportem do nowo tworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały w ten spółce. Przedmiotem działalności spółki ma być wynajem lokali. Wniesienie przedsiębiorstwa aportem wiązać się będzie z sukcesją generalną praw i obowiązków (strony umów najmu zawartych przez Wnioskodawczynię staną się z chwilą dokonania aportu stronami umów z nową spółką, do której zostanie wniesione przedsiębiorstwo). Ponadto na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przejdą uprawnienia i obowiązki wynikające ze stosunków obligacyjnych zawartych przez Wnioskodawczynię z podmiotami świadczącymi usługi na rzecz Wnioskodawczyni w związku z prowadzeniem działalności, z dostawcami mediów itp. Wnioskodawczyni zamierza także dokonać cesji na rzecz spółki praw z polisy ubezpieczeniowej nieruchomości. W konsekwencji spółka ta ma przejąć wszystkie prawa i obowiązki, które posiada Wnioskodawczyni w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Po dokonaniu opisanego aportu przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni zamierza wyrejestrować swoją działalność gospodarczą prowadzoną jako działalność gospodarcza osoby fizycznej i nie będzie prowadzić działalności w takiej postaci. Dochody będzie uzyskiwać z udziału w zyskach spółki z ograniczoną działalnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy zabudowana budynkiem wielomieszkaniowym nieruchomość gruntowa wraz ze stosunkami obligacyjnymi wynikającymi z umów najmu oraz innych umów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i obsługą budynku, a także innymi składnikami o charakterze niematerialnym, które Wnioskodawczyni zamierza wnieść aportem do nowo tworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego i 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

2. Czy planowana czynność wniesienia przez Wnioskodawczynię prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa aportem do nowo tworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT lub VAT).

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1

Posiadany przez nią zespół składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego. Zaznaczyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Podkreślenia wymaga przy tym, że powyższy katalog zgodnie z zapatrywaniem orzecznictwa podatkowego oraz doktryny prawa podatkowego nie jest katalogiem zamkniętym.

Aby uznać dany zespół składników za przedsiębiorstwo należy nadto zbadać czy ma on charakter zorganizowany, tj. czy stanowi całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, a nadto samodzielny, tj. czy ma zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów, (patrz: pismo z dn. 15 sierpnia 2013 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, ITPP2/443-443/13/PS). Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do konkretnej sytuacji, której dotyczy niniejszy wniosek, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż przedmiotem planowanego aportu jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Wnioskodawczyni podkreśla, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali nieprzerwanie od 2001 r.

W skład prowadzonego przez nią w związku z tą działalnością przedsiębiorstwa wchodzi nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem wielomieszkaniowym, a także stosunki obligacyjne wynikające z zawartych przez Wnioskodawczynię umów najmu powierzchni komercyjnej oraz pozostałe składniki niematerialne przedsiębiorstwa związane z nieruchomością i prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie wynajmu lokali, w tym stosunki obligacyjne, które pozwalają na prowadzenie tej działalności tj:

* umowa z zarządcą nieruchomości,

* umowy z dostawcami mediów do nieruchomości i dotyczących obsługi nieruchomości (sprzątanie, ochrona, konserwacja),

* należności Wnioskodawczyni,

* zobowiązania Wnioskodawczyni,

* środki pieniężnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą na rachunkach bankowych lub w kasie,

* umowy o usługi księgowe,

* umowa ubezpieczenia nieruchomowści,

* księgi prowadzonej przez nią działalności.

Jako że Wnioskodawczyni nie zatrudnia pracowników, należy stwierdzić, że powyższe elementy stanowią de facto wszystkie składniki wchodzące w skład prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa.

Nie ulega wątpliwości, że opisany zespół składników ma charakter zorganizowany, jest bowiem ze sobą funkcjonalnie i organizacyjne powiązany (umowy najmu dotyczą lokali znajdujących się w budynku, podobnie umowy dotyczące obsługi budynki oraz z dostawcami mediów). Ma także charakter samodzielny, ponieważ ma zdolność do prowadzenia przy jego pomocy działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali. Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawczyni, przenoszony przez nią zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowił będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) k.c., gdyż pozwala on na kontynuowanie działalności, której służy, przez następcę prawnego Wnioskodawczyni. Co przy tym istotne, Wnioskodawczyni po dokonaniu aportu nie będzie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali, a źródłem jej dochodów staną się udziały w spółce.

Ad. 2

Planowany aport opisanego w powyższym punkcie przedsiębiorstwa do nowo tworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy stwierdzić, że bez wątpienia aport przedsiębiorstwa, tj. wniesienie przedsiębiorstwa do spółki (w tym przypadku z ograniczoną odpowiedzialnością) z przeznaczeniem na pokrycie kapitału zakładowego tej spółki w zamian za udziały, jest zbyciem w rozumieniu tego przepisu. "Transakcją zbycia" jest bowiem każda czynność, która skutkuje przeniesieniem własności przedsiębiorstwa (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1767/10), a wskutek wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki następuje przeniesienie własności tego zespołu składników materialnych i niematerialnych na spółkę i wyzbycie się tej własności przez wspólnika wnoszącego aport.

Istotne znaczenie przy ocenie danej transakcji pod kątem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ma także art. 55 (2) Kodeksu cywilnego, który stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z powyższego wynika domniemanie objęcia czynnością zbycia przedsiębiorstwa wszelkich jego składników, z wyjątkiem wprost wyłączonych w dokumencie stanowiącym podstawę nabycia przedsiębiorstwa (w tym przypadku w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Jeśli zatem w takiej umowie znalazłoby się jedynie wyliczenie niektórych składników przedsiębiorstwa, które nie zostaną wniesione aportem do spółki, należy stwierdzić (zgodnie z art. 55 (2) Kodeksu cywilnego), że aport dotyczy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, a nie zespołu składników majątkowych.

Wypada zwrócić również uwagę, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest wynikiem implementacji przez ustawodawcę art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 (8) VI Dyrektywy). Zatem interpretacji powyższych zapisów ustawowych należy dokonywać nie tylko przez pryzmat prawa krajowego, ale również wspólnotowego. Należy zaznaczyć, że interpretacja przepisów wspomnianej wyżej dyrektywy jest zbieżna z opisanym wyżej stanowiskiem. Dokonał jej bowiem Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS), m.in. w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01). W wyroku tym ETS stwierdził, że" (...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów".

W ocenie Wnioskodawczyni dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie ma znaczenia okoliczność, że przedsiębiorstwo zostanie wniesione aportem do nowej spółki z o.o. Zgodnie bowiem z art. 161 § 1 Kodeksu spółek handlowych z chwilą zawarcia umowy spółki powstaje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, która w myśl art. 11 Kodeksu spółek handlowych ma zdolność prawną i sądową. Oznacza to, że spółka może w imieniu własnym nabywać prawa, w tym własność, oraz zaciągać zobowiązania, a zatem także prowadzić działalność gospodarczą. W rezultacie, z chwilą przeniesienia przedsiębiorstwa na spółkę z o.o. w organizacji będzie ona mogła bez przeszkód i jakichkolwiek przerw kontynuować działalność prowadzoną dotąd przy pomocy tego przedsiębiorstwa przez Wnioskodawczynię. Mając powyższe na uwadze Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że planowana transakcja wniesienia prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa aportem do nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.