IBPP4/443-586/11/JP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2011 r. (data wpływu 31 marca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 czerwca 2011 r. (data wpływu 7 czerwca 2011 r.) oraz pismem z dnia 24 czerwca 2011 r. (data wpływu 30 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku VAT terapii biorezonansowej na aparacie BICOM, mającej na celu eliminację głodu nikotynowego, lipolizy energotonowej wykonywanej w zakresie przywracania i poprawy zdrowia konkretnych pacjentów oraz masażu energotonowego wykonywanego w zakresie przywracania i poprawy zdrowia konkretnych pacjentów,

* nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku VAT lipolizy energotonowej wykonywanej w celach kosmetycznych oraz masażu energotonowego wykonywanego w celach relaksacyjnych.

W dniu 31 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w w zakresie zwolnienia z podatku VAT lipolizy energotonowej, terapii biorezonansowej na aparacie BICOM oraz masażu energotonowego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 czerwca 2011 r. (data wpływu 3 czerwca 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 23 maja 2011 r. Nr IBPP4/443-586/11/JP oraz pismem z dnia 24 czerwca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest właścicielem Zakładu... "...". Przedmiotem działalności Zakładu jest między innymi: 86.90.A działalność fizjoterapeutyczna, 86.90.E pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana, 86.90.D działalność paramedyczna nie jest zakładem opieki zdrowotnej, świadczy usługi:

* lipoliza energotonowa (PKWiU 86.9) - jest to forma elektroterapii stosowana w rehabilitacji i medycynie estetycznej, ma na celu redukcję nadwagi lub otyłości przez co przyczynia się do poprawy stanu zdrowia,

* masaż energotonowy (PKWiU 86.9) - jest to połączenie masażu ręcznego z oddziaływaniem terapii energotonowej, która jest formą elektroterapii stosowaną w rehabilitacji i medycynie estetycznej. Poprzez zniesienie bólu przyczynia się do poprawy stanu zdrowia,

* terapia biorezonansowa na aparacie BICOM, mająca na celu eliminację głodu nikotynowego, pomaga w rzuceniu palenia i tym samym przyczynia się do znacznej poprawy stanu zdrowia pacjenta.

Wyżej opisane usługi wykonywane są przez pielęgniarki i rehabilitantów.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od grudnia 1994 r. w związku z rozpoczęciem sprzedaży opodatkowanej.

Terapia biorezonansowa mająca na celu eliminację głodu nikotynowego jest wykonywana w placówce Wnioskodawcy przez personel pielęgniarski, masaż energotonowy - przez fizjoterapeutów natomiast zabiegi lipolizy energotonowej - przez personel pielęgniarski lub fizjoterapeutów.

Osoby wykonujące zawód fizjoterapeuty legitymują się odpowiednimi kwalifikacjami przez ukończenie odpowiednich studiów o profilu fizjoterapeutycznym. Osoby wykonujące w placówce Wnioskodawcy ww. usługi zatrudnione są na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenia. Ww. usługi są świadczone przez Wnioskodawcę.

Usługa terapii biorezonansowej ukierunkowana na eliminację głodu nikotynowego ma na celu pomoc w rzuceniu palenia. Według dostępnych doniesień naukowych rzucenie palenia wpływa na poprawę ogólnego stanu zdrowia oraz zmniejszenie ryzyka przyszłych zachorowań.

Lipoliza energotonowa ma na celu redukcję tkanki tłuszczowej, co u osób z nadwagą lub otyłością prowadzi do poprawy ogólnego stanu zdrowia, zmniejszenie nieprawidłowej wagi ciała.

Masaż energotonowy, podobnie jak klasyczny może być wykonywany w celach leczniczych lub relaksacyjnych. Jest połączeniem masażu klasycznego z elektroterapią w formie terapii energotonowej. Wyżej wymienione usługi świadczone przez Wnioskodawcę mogą być wykonywane bez zlecenia lekarza.

Ponadto w piśmie z dnia 24 czerwca 2011 r. Wnioskodawca wskazał, że usługa terapii biorezonansowej jest świadczona wyłącznie w zakresie przywracania i poprawy zdrowia konkretnych pacjentów.

Lipoliza energotonowa jest świadczona w zakresie przywracania i poprawy zdrowia konkretnych pacjentów oraz w celach kosmetycznych, które nie mają bezpośrednio za zadanie poprawy i przywrócenia zdrowia.

Masaż energotonowy jest świadczony w zakresie przywracania i poprawy zdrowia konkretnych pacjentów jak również w celach relaksacyjnych, które nie mają bezpośrednio za zadanie poprawy i przywrócenia zdrowia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy opisane w pozycji 54 usługi są zwolnione z podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Usługi wymienione w pozycji 54 są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

* prawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku VAT terapii biorezonansowej na aparacie BICOM, mającej na celu eliminację głodu nikotynowego, lipolizy energotonowej wykonywanej w zakresie przywracania i poprawy zdrowia konkretnych pacjentów oraz masażu energotonowego wykonywanego w zakresie przywracania i poprawy zdrowia konkretnych pacjentów,

* nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku VAT lipolizy energotonowej wykonywanej w celach kosmetycznych oraz masażu energotonowego wykonywanego w celach relaksacyjnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Zaznaczenia wymaga, iż w związku z wejściem w życie w dniu 1 lipca 2011 r. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), zmianie uległa treść art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 lit. c.

I tak, w myśl art. 170 ww. ustawy o działalności leczniczej, art. 43 ust. 1 pkt 18 otrzymuje brzmienie: zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT otrzymuje brzmienie: zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654).

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), w ramach działalności leczniczej świadczone przez podmioty lecznicze, bądź w ramach przedstawicieli zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o działalności leczniczej świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonania.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (DZ. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459 i Nr 106 poz. 622) we wszystkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna nie będąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Należy zauważyć, iż stosownie do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a) - lit. d) pozostaje bez znaczenia, Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kügler że: " art. 13 (A) (1) (c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy.

W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe."

"Zasada neutralności podatkowej wyklucza, między innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia opieki medycznej, o którym mowa w art. 13 (A) (1) (c) zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą.

Wykładnię, iż zwolnienie nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, potwierdza pkt 45 wyroku C-106/05 (orzeczenie z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie L.u.P GmbH):

"Wystarczy w tym zakresie zauważyć, że jak wynika z samej treści art. 13 część A ust. 2 szóstej dyrektywy, warunki wymienione w lit. a) tego ustępu mogą mieć zastosowanie wyłącznie do świadczeń opieki medycznej, które zostały zawarte w ust. 1 lit. b) tego artykułu, a nie do opieki, która została zwolniona z opodatkowania na mocy ust. 1 lit. c) tego artykułu. Ponadto ten ostatni przepis nie uzależnia przyznania zwolnienia z opodatkowania ww. opieki od tego, czy podmiot lub instytucja zapewniająca taką opiekę ma status publicznoprawny albo też są oficjalnie uznane przez dane państwo członkowskie, lecz od tego, czy świadczy ona taką opiekę w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez ustawodawstwo krajowe (ww. wyrok w sprawie Solleveld i van den Hout-van Eijnsbergen, pkt 23)."

W treści wniosku wskazano, iż Wnioskodawca świadczy usługi:

* lipoliza energotonowa (PKWiU 86.9) - jest to forma elektroterapii stosowana w rehabilitacji i medycynie estetycznej,

* masaż energotonowy (PKWiU 86.9) - jest to połączenie masażu ręcznego z oddziaływaniem terapii energotonowej, która jest formą elektroterapii stosowaną w rehabilitacji i medycynie estetycznej,

* terapia biorezonansowa na aparacie BICOM, mająca na celu eliminację głodu nikotynowego, pomaga w rzuceniu palenia.

Wyżej opisane usługi wykonywane są przez pielęgniarki i fizjoterapeutów zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenia. Osoby wykonujące zawód fizjoterapeuty legitymują się odpowiednimi kwalifikacjami przez ukończenie odpowiednich studiów o profilu fizjoterapeutycznym.

Wnioskodawca nie jest zakładem opieki zdrowotnej.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, zatem nie może korzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem. Jednakże mając na względzie przytoczone orzecznictwo, zgodnie z którym forma prawna podmiotu świadczącego usługę nie może przesądzać o możliwości zastosowania zwolnienia z VAT, należy uznać, iż istnieje możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Wykładnia normy zawartej w tym przepisie wskazuje bowiem, iż zwolnienie od podatku dotyczy świadczenia usług w zakresie opieki medycznej w ramach zawodów wymienionych w tym przepisie (zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej). Określenie "w ramach wykonywania zawodów" oznacza możliwości zastosowania zwolnienia np. w sytuacji świadczenia tych usług przez spółkę cywilną, której wspólnikami są osoby wskazane w tym przepisie lub podmioty np. prawa handlowego, czy też osoby fizyczne, które zatrudniają wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT osoby, jeżeli umowa zatrudnienia przewiduje, iż to właśnie te osoby wykonują usługi w zakresie opieki medycznej w tych podmiotach. W takich przypadkach ziszczenie się świadczenia dokonanego w ramach zawodów medycznych wymienionych w punktach od a) do d) art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, następuje bowiem w świadczeniu usług dokonywanych przez te podmioty.

Taką interpretację potwierdza powołane wyżej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskej (wyrok C-141/00 w sprawie Kügler oraz C-106/05 w sprawie L.u.P GmbH).

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonego Zakładu... "..." usługi w zakresie opieki medycznej, w sytuacji gdy świadczenia te wykonywane są przez zatrudnione u niego osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje do wykonania tych czynności (osoby wykonujące zawody medyczne), powinny być zwolnione z podatku VAT. Nie ma przy tym znaczenia forma organizacyjna prowadzonej przez podatnika działalności w ww. zakresie (osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej czy osoba fizyczna).

Istotne jest jednak, aby z dokumentacji podatnika wynikało, że wykonanie usług w zakresie opieki medycznej przypada w danym podmiocie osobie wymienionej w punktach od a) do d) art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Rozpatrując wiec kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz czy faktycznie wykonywane są przez osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W myśl art. 18d ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o osobie wykonującej zawód medyczny, należy przez to rozumieć osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 3 pkt 2 i 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z leczeniem, badaniem i terapią psychologiczną.

Od dnia 1 lipca 2011 r., przepis art. 43 ust. 1 pkt 19c ustawy o VAT odsyła do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny - oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód fizjoterapeuty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki fizjoterapii w formie 5- letnich studiów magisterskich i 3- letnich studiów licencjackich. Stosownie do przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2002 r. Nr 173, poz. 1419 z późn. zm.), fizjoterapia została wymieniona w wykazie podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty (specjalista w dziedzinie fizjoterapii).

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537) fizjoterapeuci (2283) zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia obejmującej również lekarzy, dentystów pielęgniarki i inne.

Przepisy powołanej na wstępie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej regulujące zasady świadczenia podstawowej opieki zdrowotnej, np. kwestie pełnienia dyżuru medycznego przez pracowników posiadających wykształcenie wyższe wykonujących zawód medyczny oraz czasu pracy pracowników zatrudnionych w zakładzie opieki zdrowotnej skierowane są również do pracowników rehabilitacji leczniczej (np. art. 32g ust. 3 pkt 2 dot. fizykoterapii). Zgodnie z tą ustawą świadczenia rehabilitacyjne stanowią świadczenie podstawowej opieki zdrowotnej (art. 27 ust. 2).

Na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.) świadczenia gwarantowane przysługują m.in. dla świadczeń z zakresu rehabilitacji leczniczej.

Zaznaczenia wymaga, iż świadczeń na podstawie umów z Narodowym Funduszem Zdrowia (art. 5 pkt 41 lit. a) i b) mogą udzielać m.in. osoby wykonujące zawód medyczny w ramach indywidualnej praktyki lub indywidualnej specjalistycznej praktyki, osoby fizyczne inne niż wymienione w lit. a), które uzyskały fachowe uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych i udzielają ich w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Na podstawie dyspozycji zawartej w art. 31d ww. ustawy dla ministra właściwego do spraw zdrowia do określenia w drodze rozporządzeń, warunków realizacji danego świadczenia gwarantowanego, w tym dotyczących personelu medycznego (...), wydane zostało rozporządzenie z dnia 30 sierpnia 2009 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu rehabilitacji leczniczej (Dz. U. Nr 140, poz. 1145 z późn. zm.). W rozumieniu tego rozporządzenia zabieg fizjoterapeutyczny - to świadczenie gwarantowane udzielane w cyklach odpowiadających potrzebom zdrowotnym świadczeniobiorcy objętego leczeniem rehabilitacyjnym lub fizjoterapeutycznym.

Pomimo, iż zawód fizjoterapeuty nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, iż osoba która posiada wykształcenie wyższe lub średnie w powyższym zakresie jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału, wyłączenie zawodu lub specyficznego rodzaju działalności w ramach świadczenia opieki medycznej z zakresu definicji zawodów paramedycznych, przyjętej w przepisach krajowych dla celów zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy, jest sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej tylko wtedy, gdy można wykazać, że osoby wykonujące ten zawód lub tę działalność posiadają takie kwalifikacje zawodowe, które mogą gwarantować taką samą jakość opieki medycznej, jaką ma opieka świadczona przez osoby korzystające na podstawie tych samych przepisów krajowych ze zwolnienia od podatku (pkt 41 w sprawach połączonych C 443/04 oraz C 444/04 Solleveld i van den Hout-van).

Również w tym orzeczeniu w pkt 39 Trybunał stwierdził, że "odnośnie zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT, należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału sprzeciwia się ona temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C 109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. str. I 12691, pkt 20, oraz ww. wyrok w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 54)".

W oparciu o powyższe, czynności wykonywane przez zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę lub na podstawie umowy zlecenia osoby, uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych, które legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie i w określonej dziedzinie medycyny (dyplom magistra), należy uznać za osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie fizjoterapii.

Do rozpatrzenia pozostaje zatem, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W treści wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

* usługa terapii biorezonansowej jest świadczona wyłącznie w zakresie przywracania i poprawy zdrowia konkretnych pacjentów.

* lipoliza energotonowa jest świadczona w zakresie przywracania i poprawy zdrowia konkretnych pacjentów oraz w celach kosmetycznych, które nie mają bezpośrednio za zadanie poprawy i przywrócenia zdrowia.

* masaż energotonowy jest świadczony w zakresie przywracania i poprawy zdrowia konkretnych pacjentów jak również w celach relaksacyjnych, które nie mają bezpośrednio za zadanie poprawy i przywrócenia zdrowia.

Mając na uwadze powyższe wskazanie Wnioskodawcy należy uznać, że usługi, z wyłączeniem: lipolizy energotonowej świadczonej w celach kosmetycznych oraz masażu energotonowego wykonywanego w celach relaksacyjnych, spełniają przesłankę o charakterze przedmiotowym wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Podsumowując należy stwierdzić, że w tej konkretnej sytuacji działalność gospodarcza Wnioskodawcy polegająca na świadczeniu ww. usług, z wyłączeniem lipolizy energotonowej świadczonej w celach kosmetycznych oraz masażu energotonowego wykonywanego w celach relaksacyjnych, świadczone przez Wnioskodawcę wyłącznie z udziałem zatrudnionych przez Niego pracowników tj. pielęgniarek oraz fizjoterapeutów, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w 2011 r. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19.

Natomiast w odniesieniu do usług polegających na wykonywaniu lipolizy energotonowej świadczonej w celach kosmetycznych oraz masażu energotonowego w celach relaksacyjnych stwierdzić należy, że nie została w tym przypadku spełniona przesłanka określona w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT - świadczone usługi nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem nie mogą one korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać:

* prawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku VAT terapii biorezonansowej na aparacie BICOM, mającej na celu eliminacje głodu nikotynowego, lipolizy energotonowej wykonywanej w zakresie przywracania i poprawy zdrowia konkretnych pacjentów oraz masażu energotonowego wykonywanego w zakresie przywracania i poprawy zdrowia konkretnych pacjentów,

* nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku VAT lipolizy energotonowej wykonywanej w celach kosmetycznych oraz masażu energotonowego wykonywanego w celach relaksacyjnych.

Ponadto tut. organ zauważa, że Wnioskodawca we własnym stanowisku błędnie wskazał na art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o zmianie o podatku od towarów i usług. Cyt. przepis wynika z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, natomiast został zmieniony przez art. 1 pkt 13 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.