IBPP4/443-558/10/AŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2010 r. (data wpływu 16 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym pismami z dnia 31 maja 2010 r. (data wpływu 4 czerwca 2010 r.) oraz z dnia 11 czerwca 2010 r. (data wpływu 21 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku odprowadzenia przez Wnioskodawcę podatku VAT od kwot wpłaconego wkładu własnego przez właścicieli budynków, który później zostanie zaliczony na poczet ceny wykupu instalacji solarnej oraz w zakresie możliwości odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego z faktur za wykonane roboty związane z instalacją układów solarnych na budynkach gospodarstw domowych, budynkach użyteczności publicznej (Zespołu Szkół w D oraz Zespołu Szkół w W) oraz związanych z termomodernizacją budynku użyteczności publicznej (budynek Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej) w odniesieniu do projektu pn. "...." jest:

* prawidłowe w części dotyczącej obowiązku odprowadzenia przez Wnioskodawcę podatku VAT od kwot wpłaconego wkładu własnego przez właścicieli budynków, który później zostanie zaliczony na poczet ceny wykupu instalacji solarnej oraz w części dotyczącej możliwości odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego z faktur za wykonane roboty związane z instalacją układów solarnych na budynkach gospodarstw domowych i budynkach użyteczności publicznej (Zespołu Szkół w D oraz Zespołu Szkół w W);

* nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego z faktur związanych z termomodernizacją budynku użyteczności publicznej (budynek Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej).

W dniu 16 kwietnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku odprowadzenia przez Wnioskodawcę podatku VAT od kwot wpłaconego wkładu własnego przez właścicieli budynków, który później zostanie zaliczony na poczet ceny wykupu instalacji solarnej oraz w zakresie obowiązku odprowadzenia przez Wnioskodawcę podatku VAT od kwot wpłaconego wkładu własnego przez właścicieli budynków, który później zostanie zaliczony na poczet ceny wykupu instalacji solarnej oraz w zakresie możliwości odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego z faktur za wykonane roboty związane z instalacją układów solarnych na budynkach gospodarstw domowych, budynkach użyteczności publicznej (Zespołu Szkół w D oraz Zespołu Szkół w W) oraz związanych z termomodernizacją budynku użyteczności publicznej (budynek Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej) w odniesieniu do projektu pn. "...."

Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 28 maja 2010 r. oraz z dnia 31 maja 2010 r. (data wpływu 4 czerwca 2010 r.) będącymi odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP4/443-558/10/AŚ z dnia 24 maja 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza wystąpić o udzielenie dotacji ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 na realizację projektu pn. "...". Program zakłada zakup i montaż instalacji solarnej w budynkach użyteczności publicznej oraz na dachach budynków gospodarstw domowych. Dodatkowo w ramach projektu przewidziano termomodernizację trzech budynków użyteczności publicznej i zmianę systemu grzewczego z węglowego na olejowe w jednym budynku użyteczności publicznej. Beneficjentem środków będzie Gmina, zaś projekt będzie realizował Urząd Gminy, który jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakupione i zamontowane solary przez 5 lat od momentu zakończenia projektu będą własności Gminy, zaś po tym okresie Gmina zamierza odsprzedać je mieszkańcom za cenę wniesionego wkładu własnego w realizację projektu. Budynki użyteczności publicznej, które będą wchodziły do projektu to: Zespół Szkół w W, Zespół Szkół w D oraz budynek, w którym swoją siedzibę ma Ośrodek Zdrowia w K i Ośrodek Pomocy Społecznej w K.

Dodatkowo w jednym z budynków część pomieszczeń jest dzierżawiona dla przedsiębiorcy prowadzącego punkt apteczny. Reasumując: w ramach projektu zostanie zrealizowana inwestycja, która będzie służyła zarówno działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej. W budynkach Zespołu Szkół w D i W prowadzona jest wyłącznie działalność, która w chwili obecnej jest zwolniona z podatku od towarów i usług (załącznik 4 do ustawy, poz. 4 i 7).

Około 40 % powierzchni kolejnego budynku komunalnego, w którym zostanie wykonana termomodernizacja i wymiana systemu grzewczego w ramach projektu oraz montaż instalacji solarnej, jest zajęte na działalność zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie pkt 4 i 6 załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług (siedziba Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej oraz wynajem lokali mieszkalnych). Natomiast 60 % powierzchni użytkowej tego budynku zajęte jest na działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług - dzierżawa pomieszczeń dla apteki oraz SP ZOZ w K.

Jeżeli chodzi o instalacje solarne montowane na dachach budynków prywatnych realizacja projektu będzie przebiegała w następujący sposób:

Właściciele budynków przed rozpoczęciem realizacji projektu będą wnosili wkład własny w wysokości 25 % kosztów instalacji, zaś 75 % kosztów zostanie pokryte ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. Wkład wniesiony przez właściciela będzie stanowił wpłaconą zaliczkę na poczet ceny wykupu instalacji, która po 5 latach od zakończenia projektu zostanie przekazana właścicielowi budynku za cenę wniesionego wkładu własnego.

W piśmie z dnia 31 maja 2010 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej o następujące informacje.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, wkład własny wniesiony przez właściciela budynku będzie stanowił zaliczkę na poczet ceny wykupu. W wyniku realizacji projektu nastąpi odpłatne przeniesienie prawa własności układów solarnych po 5 latach od zakończenia realizacji projektu na rzecz właścicieli budynków, zatem zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części, co oznacza, że Urząd Gminy powinien rozliczyć podatek od otrzymanego od właściciela budynku wkładu własnego w deklaracji składanej za miesiąc, w którym to środki te wpłynęły na konto Urzędu. Jednocześnie Urzędowi przysługuje obniżenie wysokości podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu i instalacji urządzeń solarnych montowanych na dachach budynków gospodarstw domowych, gdyż zakupy te są związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną na podstawie umów zawartych z właściełami budynków.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Skoro poszczególne elementy zrealizowanej inwestycji zostaną odsprzedane właścicielom budynków po 5 latach od zakończenia realizacji projektu, to nie ulega wątpliwości, że część inwestycji związana z montażem instalacji solarnych na budynkach prywatnych będzie związana wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Urzędowi Gminy będzie również przysługiwało odliczenie podatku naliczonego z faktur związanych z termomodernizacją wymianą systemu grzewczego i montażem instalacji solarnej w budynku komunalnym, w którym mieści się m.in. apteka i ośrodek zdrowia w takiej części, w jakiej służy on wykonywaniu działalności opodatkowanej, czyli 60 % podatku należnego z każdej faktury związanej z przedmiotową inwestycją. Zgodnie z posiadanym przez Urząd Gminy planem sytuacyjnym budynku 60 % całkowitej powierzchni użytkowej budynku jest dzierżawiona na potrzeby apteki oraz Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w K. Od czynszu dzierżawnego Urząd nalicza i odprowadza należny podatek od towarów i usług według stawki 22 %. Pozostała część budynku - 40 % całkowitej powierzchni użytkowej jest zajęta na działalność zwolnioną z podatku - pomieszczenia przekazane na podstawie umowy użyczenia na siedzibę Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w K oraz pomieszczenia wynajmowane na cele mieszkaniowe. Pozostałe budynki komunalne, tj. budynek Zespołu Szkół w D i W nie są wykorzystywane na działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zatem Urzędowi Gminy nie będzie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją inwestycji w tych budynkach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe w części dotyczącej obowiązku odprowadzenia przez Wnioskodawcę podatku VAT od kwot wpłaconego wkładu własnego przez właścicieli budynków, który później zostanie zaliczony na poczet ceny wykupu instalacji solarnej oraz w części dotyczącej możliwości odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego z faktur za wykonane roboty związane z instalacją układów solarnych na budynkach gospodarstw domowych i budynkach użyteczności publicznej (Zespołu Szkół w D oraz Zespołu Szkół w W);

* nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego z faktur związanych z termomodernizacją budynku użyteczności publicznej (budynek Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy (rada miasta) i wójt (burmistrz, prezydent).

W myśl art. 33 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o samorządzie gminnym, Wójt (burmistrz, prezydent miasta) wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy (miasta).

Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu miasta, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy.

Zatem Urząd Gminy działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy, jednakże osobowość prawną oraz zdolność do czynności prawnych ma wyłącznie Gmina.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku VAT przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W wyżej powołanym przepisie mowa jest o czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel (prawo do wyzbycia się, obciążania, korzystania z nabytych rzeczy). Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. przepisem § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis jest powtórzeniem zapisu wynikającego z § 13 ust. 1 pkt 11 obowiązującego do dnia 31 grudnia 2009 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336).

W myśl art. 2 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. sprawy z zakresu:

* ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym),

* ochrony zdrowia (art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym),

* pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym),

* gminnego budownictwa mieszkaniowego (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym),

* edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym),

* utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza wystąpić o udzielenie dotacji ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 na realizację projektu pn. "....". Program zakłada zakup i montaż instalacji solarnej między innymi na dachach budynków gospodarstw domowych.

Beneficjentem środków będzie Gmina, zaś projekt będzie realizował Urząd Gminy, który jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakupione i zamontowane solary przez 5 lat od momentu zakończenia projektu będą własnością Gminy, zaś po tym okresie Gmina zamierza odsprzedać je mieszkańcom za cenę wniesionego wkładu własnego w realizację projektu.

Z właścicielami nieruchomości, u których na dachach zostaną zmontowane solary będą zawierane umowy cywilnoprawne. Zgodnie z proponowaną treścią umów właściciele budynków w momencie rozpoczęcia projektu będą zobowiązani do wpłaty na konto Gminy kwoty stanowiącej 25 % wartości kosztorysowej zadania związanego z instalacją solarów na dachu budynku, będącego własnością uczestnika programu. Wpłacona kwota będzie stanowiła zaliczkę na poczet ceny wykupu instalacji. Po okresie utrzymania trwałości projektu, tj. po upływie 5 lat od zakończenia inwestycji instalacja zostanie protokolarnie przekazana na własność za kwotę wniesionego wkładu właściciela budynku. W momencie przeniesienia własności instalacji solarnej właściciel budynku nie będzie już ponosił żadnych kosztów. Cena, za jaką zostanie przekazana instalacja solarna została już bowiem w całości wniesiona przez właściciela budynku w formie zaliczki w momencie rozpoczęcia realizacji projektu.

Wartość jednostkowa solarów montowanych na budynkach mieszkalnych kształtuje się na poziomie od 14.640 zł w przypadku budynków jednorodzinnych do kwoty 48.518 zł, w przypadku budynków wielorodzinnych zarządzanych przez Wspólnoty Mieszkaniowe.

Mieszkańcy będą użytkować zamontowane na ich domach solary do czasu ich wykupu na warunkach określonych w umowach podpisanych z Gminą. Z tytułu użytkowania nie będą wnosić na rzecz Gminy żadnych opłat, będą jedynie ponosić koszty bieżącej eksploatacji instalacji solarnych.

Odnosząc się do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy przede wszystkim należy zaznaczyć, iż określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zakres opodatkowania tym podatkiem obejmuje odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Jak już uprzednio zauważono, przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiujący pojęcie "dostawy towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Idąc dalej należy wskazać, iż czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż oderwanie pojęcia "dostawa towarów" oraz ekonomicznych aspektów transakcji od skutków konwencjonalnych powstających na gruncie prawa prywatnego pozwala także na uznanie danej czynności za dostawę towarów nawet mimo pewnych nałożonych na nabywcę ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę (właściciela domu, na którego dachu zostanie zamontowana instalacja solarna) korzyści i ciężarów związanych z towarem jest, co do zasady, wydanie towaru.

W tym miejscu należy zauważyć, że w związku z tym, że zakupione i zamontowane solary na dachach budynków gospodarstw domowych przez 5 lat od momentu zakończenia projektu będą własnością Gminy, zaś po tym okresie Gmina zamierza odsprzedać je mieszkańcom za cenę wniesionego wkładu własnego w realizację projektu - niezależnie od faktu, iż Wnioskodawca przez okres 5 lat pozostawać będzie właścicielem ww. instalacji solarnej na gruncie prawa cywilnego - nastąpi wydanie przedmiotu transakcji na rzecz osoby będącej uczestnikiem programu, która od tego momentu dysponować będzie instalacją solarną jak właściciel.

Jak już uprzednio wyjaśniono, nie należy bowiem utożsamiać czynności cywilnoprawnej przenoszącej prawo własności z dostawą towarów w rozumieniu prawa podatkowego (ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż z chwilą wydania towaru (instalacji solarnej) właściciele domów będą dysponowali tym towarem jak właściciel, czyli władał nim w sensie ekonomicznym. Dana osoba fizyczna rozporządzając ww. towarem nie tylko będzie czerpała korzyści w postaci przysporzenia swego majątku, czy też korzyści ekonomiczne wynikające z faktu posiadania ww. instalacji, ale również winna zapewnić niezbędną dbałość o utrzymanie instalacji solarnej w należytym stanie.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż z chwilą faktycznego wydania ww. instalacji solarnej nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel na rzecz właścicieli gospodarstw domowych, tym samym uznać należy, iż dojdzie do dostawy towarów w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż wpłaty dokonywane przez mieszkańców stanowią zapłatę - zaliczkę z tytułu dostawy towarów (dostawy instalacji solarnej wraz z montażem na dachach budynków gospodarstw domowych). Z treści umów cywilnoprawnych zawieranych z mieszkańcami budynków, wynika ewidentny stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Gminą a właścicielami nieruchomości, a przekazane środki pieniężne będą stanowiły zapłatę z tytułu dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wskazał, że nabywcą towarów będzie Gmina (wydatki związane z realizacją Programu "...." zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę), natomiast mieszkańcy - właściciele domów będą przekazywali swoją część wkładu na rzecz poniesionych przez Gminę wydatków.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego dokonując przekazania po 5 latach środków trwałych w postaci instalacji solarnej na dachach budynków mieszkalnych właścicielom nieruchomości w zamian za wniesiony przez właścicieli budynków wkład własny (stanowiący 25 % ceny) w formie zaliczki w momencie rozpoczęcia realizacji projektu na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych w efekcie przedmiotowego projektu świadczyć będzie usługi, które nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 12 ust. 1 pkt 12 ww. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ przedmiotowe czynności będą wykonywane w ramach zawartych umów cywilnoprawnych.

Nadmienia się, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży. W przypadku, o którym mowa wyżej Wnioskodawca powinien wystawić fakturę właścicielom domów.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, to zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Ponadto zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast w myśl ust. 3 przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak już wyżej w treści interpretacji wskazano, wpłaty dokonywane przez mieszkańców stanowią zapłatę - zaliczkę z tytułu dostawy towarów (dostawy instalacji solarnej wraz z montażem na dachach budynków gospodarstw domowych). Zatem obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanych wpłat powstanie z chwilą ich otrzymania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Urząd Gminy powinien rozliczyć podatek od otrzymanego od właściciela budynku wkładu własnego w deklaracji składanej za miesiąc, w którym ta środki te wpłynęły na konto Urzędu, należało uznać za prawidłowe.

W celu udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego, niezbędne staje się odrębne rozważenie trzech sytuacji prawnopodatkowych, które wystąpiły w zakresie jednego projektu i jednego przepisu prawa podatkowego.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza wystąpić o udzielenie dotacji ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 na realizację projektu pn. "....". Program zakłada zakup i montaż instalacji solarnej w budynkach użyteczności publicznej oraz na dachach budynków gospodarstw domowych. Dodatkowo w ramach projektu przewidziano termomodernizację budynku Gminnego Ośrodek Pomocy Społecznej w K, w którym znajdują się pomieszczenia dzierżawione i wynajmowane przez Gminę: na rzecz Ośrodka Zdrowia, który jako Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej posiada osobowość prawną, na rzecz przedsiębiorcy prowadzącego aptekę oraz na rzecz osób fizycznych, dla których zajmowane lokale pełnią funkcję lokalów mieszkalnych. Beneficjentem środków będzie Gmina, zaś projekt będzie realizował Urząd Gminy, który jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakupione i zamontowane solary przez 5 lat od momentu zakończenia projektu będą własności Gminy, zaś po tym okresie Gmina zamierza odsprzedać je mieszkańcom za cenę wniesionego wkładu własnego w realizację projektu. Budynki użyteczności publicznej, które będą wchodziły do projektu to: Zespół Szkół w W, Zespół Szkół w D oraz budynek, w którym swoją siedzibę ma Ośrodek Zdrowia w K i Ośrodek Pomocy Społecznej w K.

Zadanie inwestycyjne związane z realizacją "...." będzie realizowane w ramach zadań własnych Gminy wynikających w szczególności z art. 7 ust. 1 pkt 1, 5, 6, 7, 8 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zadania realizowane w ramach projektu obejmują w szczególności sprawy z zakresu: ochrony środowiska i przyrody, ochrony zdrowia, pomocy społecznej, gminnego budownictwa mieszkaniowego, edukacji publicznej, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Wydatki związane z realizacją "...." zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę.

W myśl powołanych wyżej przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tut. organ odpowiadając na pytanie drugie Wnioskodawcy w zakresie możliwości odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego z faktur za wykonane roboty budowlane związane z instalacją układów solarnych na budynkach gospodarstw domowych, stwierdza co następuje:

Jak już wyżej w treści interpretacji wskazano (odpowiadając na pytanie pierwsze) przekazane przez właścicieli nieruchomości środki pieniężne w postaci wkładu własnego będą stanowiły zapłatę z tytułu dostawy towarów opodatkowanych podatkiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, ze względu na związek poniesionych wydatków na realizację przedmiotowego projektu, z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatna umowa cywilnoprawna), Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia w całości kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie (w odniesieniu do faktur związanych z zakupem i instalacją układów solarnych na budynkach gospodarstw domowych). Zostanie bowiem spełniona podstawowa przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, a nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Tut. organ odpowiadając na pytanie drugie Wnioskodawcy w zakresie możliwości odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego z faktur za wykonane roboty budowlane związane z instalacją układów solarnych na budynkach Zespołu Szkół w D i W, stwierdza co następuje:

Jak już wskazano wyżej w niniejszej interpretacji, według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów - w art. 7 ust. 2 i ust. 3 oraz - w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług.

Z powyższego wynika, iż aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

* brak związku świadczonych usług z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem,

* istnienie prawa podatnika do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że w budynkach Zespołu Szkół w D oraz Zespołu Szkół w W dyrektorzy tych jednostek realizują zadania własne Gminy. wynikające z ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Dyrektorzy tych jednostek w ramach zadań wynikających ze statutu swoich jednostek budżetowych władają powierzonym im mieniem w imieniu i na rzecz Gminy. Odpowiednią formą przekazania tym jednostkom nieruchomości, w których wykonują one swoje zadania statutowe jest trwały zarząd. Niemniej w obecnej chwili Gmina posiada inny niż własność tytuł prawny do tych nieruchomości nie jest możliwe wydanie decyzji o trwałym zarządzie w stosunku do tych nieruchomości. Stan prawny tych nieruchomości nie był regulowany od lat przedwojennych. Obecnie więc uregulowanie go jest skomplikowane i długotrwałe. Wnioskodawca w celu uregulowania kwestii prawnych dotyczących prawa własności do ww. budynków szkół złożył wniosek do Wojewody. W przypadku uzyskania decyzji komunalizacyjnej, nieruchomości zajmowane przez te jednostki zostaną im przekazane w trwały zarząd na mocy decyzji Wójta Gminy. Jednocześnie Wójt złoży stosowny projekt uchwały do rozpatrzenia przez Radę Gminy na mocy, której jednostki te zostaną zwolnione z opłat rocznych za trwały zarząd.

Budynki Zespołu Szkół w D i W wykorzystywane są przez Gminę wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W budynkach tych Wnioskodawca realizuje zadania własne Gminy wynikające z ustawy o systemie oświaty. W imieniu Wnioskodawcy zadania te realizują Dyrektorzy powołanych w tym celu jednostek budżetowych. Przy czym ze względu na brak możliwości prawnych przekazania powierzonego majątku powyższym jednostkom budżetowym, Dyrektorzy tych jednostek realizują swoje zadania w imieniu i na rzecz Gminy.

Wnioskodawca, oddając w trwały zarząd powstałe w efekcie projektu mienie powołanej jednostce organizacyjnej, zwolni ją z ponoszenia opłat rocznych z tytułu trwałego zarządu. Tym samym, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na brak odpłatności oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - oddanie w bezpłatny trwały zarząd (używanie) odbędzie się w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych).

Tym samym należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do Budynków Zespołu Szkół w D i W wykorzystywanych przez Gminę wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie znajdzie zastosowania cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca nie będzie miał w tej części (w odniesieniu do towarów i usług nabywanych na potrzeby Budynków Zespołu Szkół w D i W) prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z ww. projektem.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy również należało uznać za prawidłowe.

Tut. organ odpowiadając na pytanie drugie Wnioskodawcy w zakresie możliwości odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego z faktur związanych z termomodernizacją budynku Gminnego Ośrodek Pomocy Społecznej w K, w którym znajdują się pomieszczenia dzierżawione i wynajmowane przez Gminę: na rzecz Ośrodka Zdrowia, który jako Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej posiada osobowość prawną, na rzecz przedsiębiorcy prowadzącego aptekę oraz na rzecz osób fizycznych, dla których zajmowane lokale pełnią funkcję lokalów mieszkalnych, stwierdza co następuje:

Jak już wyżej wskazano, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku natomiast gdy towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT), a sposób obliczenia proporcji regulują dalsze przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Jak stanowi ust. 3 tego artykułu proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się również obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 90 ust. 8 ustawy o VAT podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Ww. przepis stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

* przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;

* nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Na podstawie ww. art. 90 ust. 1 ustawy o VAT występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ww. ustawy o VAT tzw. strukturą sprzedaży.

Należy podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Ponadto brak jest w ustawie przepisów, które dopuszczałyby możliwość odliczenia w takiej sytuacji.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Sprzedażą natomiast - w myśl art. 2 pkt 22 ww. ustawy - jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy są to czynności niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Z treści wniosku wynika, że Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w K ze względu na brak możliwości prawnej przekazania praw obligacyjnych do zajmowanych pomieszczeń w postaci umów najmu, użyczenia, bądź dzierżawy zajmuje powierzone mu pomieszczenia na podobnej zasadzie, jak Dyrektorzy Zespołów Szkół w D i W (czyli nieodpłatny trwały zarząd). Natomiast pozostałe pomieszczenia w tym budynku są dzierżawione i wynajmowane przez Gminę: na rzecz Ośrodka Zdrowia, który jako Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej posiada osobowość prawną, na rzecz przedsiębiorcy prowadzącego aptekę oraz na rzecz osób fizycznych, dla których zajmowane lokale pełnią funkcję lokalów mieszkalnych. W zakresie powyższych umów Gmina wystawia faktury VAT dokumentujące sprzedaż opodatkowaną stawką 22% w stosunku do pomieszczeń zajmowanych przez Ośrodek Zdrowia i aptekę oraz stawką zwolnioną w stosunku do pomieszczeń lokali mieszkalnych.

Budynek Ośrodka Zdrowia wykorzystywany jest przez Gminę do wykonywania zarówno czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również czynności zwolnionych z tego podatku oraz czynności nie podlegających opodatkowaniu.

Na podstawie otrzymanych faktur oraz powierzchni zajmowanych na poszczególne rodzaje działalności: podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z tego podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie dokonać wyodrębnienia podatku naliczonego z faktur związanych z utrzymaniem, czy modernizacją części nieruchomości związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, a tym samym do dokonania bezpośredniej alokacji tego podatku do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Proporcja sprzedaży opodatkowanej Gminy w stosunku do całego obrotu określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy nie przekracza 2%.

Wymiana systemu grzewczego z węglowego na olejowe nastąpi w budynku, w którym mieści się ośrodek zdrowia, apteka i Ośrodek Pomocy Społecznej. Koszty ponoszone z tytułu ogrzewania budynku są liczone proporcjonalnie do zajmowanych przez poszczególne podmioty powierzchni. Opłaty za ogrzewanie pomieszczeń są ponoszone ryczałtowo przez finalnych odbiorców (SP ZOZ, apteka, GOPS). Od opłat tych jest odprowadzany podatek VAT według stawki właściwej dla umowy dzierżawy.

Wnioskodawca odpowiadając na pytanie, czy jest w stanie dokonać wyodrębnienia podatku naliczonego a przez to dokonania jego bezpośredniej alokacji (czy też nie) wskazał, iż budynek Ośrodka Zdrowia wykorzystywany jest przez Gminę do wykonywania zarówno czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również czynności zwolnionych z tego podatku oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz, że na podstawie otrzymanych faktur oraz powierzchni zajmowanych na poszczególne rodzaje działalności, jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji podatku VAT.

Z treści wniosku wynika, iż przedmiotem projektu jest termomodernizacja i zmiana systemu grzewczego z węglowego na olejowy w budynku Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w K.

W oparciu o powyższe skoro przedmiotowy projekt dotyczy tzw. termomodernizacji (montaż instalacji solarnej oraz wymiana systemu grzewczego) zdaniem tut. organu nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, iż jest możliwym dokonanie wyodrębnienia podatku dla konkretnej kategorii czynności. W omawianej sprawie bezsprzecznie należy stwierdzić, iż Wnioskodawca będzie wykorzystywał mienie powstałe w efekcie realizacji projektu (tekst jedn. zamontowane układy solarne oraz system grzewczy) jednocześnie do wykonywania zarówno czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również czynności zwolnionych z tego podatku oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu, przy czym nie jest możliwym precyzyjnie przypisanie dokonywanych zakupów do konkretnej kategorii działalności, tj. odrębnie dla czynności zwolnionych oraz odrębnie dla czynności opodatkowanych oraz niepodlegających podatkowi VAT. Tak więc, w ocenie tut. organu, nabywane towary i usługi będą związane równocześnie z wykonywaniem czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (mogą to być zarówno czynności opodatkowane i zwolnione) oraz wykonuje czynności niepodlegające podatkowi VAT zdaniem tut. organu, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

Najpierw należy obliczyć, jaka część "obrotów" uzyskiwana będzie z prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu jak i zwolnieniu od podatku VAT, a jaka część "obrotów" będzie związana z wykonywaniem czynności niepodlegających podatkowi VAT.

W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca winien przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych poszczególnym kategoriom wykonywanych czynności: podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanym i zwolnionym) oraz niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Podatnik uwzględniając specyfikę działalności.

Zatem w pierwszym etapie z całości zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować działalności gospodarczej (w rozumieniu VAT), Wnioskodawca winien wydzielić część tych kosztów, która związana jest z działalnością nieopodatkowaną podatkiem VAT i z działalnością objętą opodatkowaniem podatkiem VAT (zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną).

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną), Wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej.

W oparciu o tak wyliczoną proporcję Wnioskodawca wylicza kwotę podatku naliczonego przysługującą do odliczenia, jako iloczyn współczynnika proporcji i kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT.

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, z którego wynika że proporcja sprzedaży opodatkowanej Wnioskodawcy w stosunku do całego obrotu określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy nie przekracza 2% należy stwierdzić, iż Wnioskodawca (zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT) nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu w zakresie termomodernizacji i zmiany systemu grzewczego z węglowego na olejowy w budynku Gminnego Ośrodek Pomocy Społecznej w K.

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z termomodernizacją, wymianą systemu grzewczego i montażem instalacji solarnej w budynku komunalnym, w którym mieści się apteka i ośrodek zdrowia w takiej części w jakiej służy on wykonywanej działalności opodatkowanej, czyli 60% podatku z każdej faktury związanej z przedmiotową inwestycją.

W konsekwencji wszystkich powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy, uznać należy za:

* prawidłowe w części dotyczącej obowiązku odprowadzenia przez Wnioskodawcę podatku VAT od kwot wpłaconego wkładu własnego przez właścicieli budynków, który później zostanie zaliczony na poczet ceny wykupu instalacji solarnej oraz w części dotyczącej możliwości odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego z faktur za wykonane roboty związane z instalacją układów solarnych na budynkach gospodarstw domowych i budynkach użyteczności publicznej (Zespołu Szkół w D oraz Zespołu Szkół w W);

* nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego z faktur związanych z termomodernizacją budynku użyteczności publicznej (budynek Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.