IBPP4/443-556/14/PK - Podatek od towarów i usług, w zakresie określenia właściwej podstawy opodatkowania z tytułu działalności dotyczącej prowadzenia zakładów wzajemnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 listopada 2014 r. (data wpływu 20 listopada 2014 r.), o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia właściwej podstawy opodatkowania z tytułu działalności dotyczącej prowadzenia zakładów wzajemnych - jest prawidłowe.

W dniu 20 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia właściwej podstawy opodatkowania z tytułu działalności dotyczącej prowadzenia zakładów wzajemnych.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny:

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest organizowanie zakładów wzajemnych na wyniki wydarzeń sportowych, społecznych i politycznych. Zakłady są przyjmowane w punktach przyjmowania zakładów, rozmieszczonych na terenie całego kraju, a także poprzez stronę internetową, zgodnie z zezwoleniami wydanymi przez Ministra Finansów. Udział uczestnika w ww. zakładach polega na wytypowaniu wyników zdarzeń znajdujących się w ofercie zakładów i wpłaceniu odpowiedniej stawki. Wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład (Spółka) a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej. Po dokonaniu tych czynności uczestnik zakładów otrzymuje potwierdzenie, stanowiące dowód zawarcia zakładu, a tym samym wyraża zgodę na uczestnictwo w zakładach. Przychodem Spółki jest wysokość kwot uzyskanych za zawarcie zakładów pomniejszona o podatek od gier oraz wielkość wygranych, które zgodnie z regulaminem, są wypłacane grającym w określonym terminie.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy podstawą opodatkowania dla celów podatku VAT z tytułu działalności polegającej na prowadzeniu zakładów wzajemnych jest kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uiszczoną przez uczestników zakładów (tekst jedn.: wpłaconą stawką przy zawieraniu zakładów) a kwotą pobranego podatku od gier oraz kwotą faktycznie wypłaconych wygranych.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca uzyskał Interpretację Indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 października 2013 r., o nr IBPP4/443-438/13/PK, w której Minister uznał, iż podstawą opodatkowania dla celów podatku VAT z tytułu działalności polegającej na prowadzeniu zakładów wzajemnych jest kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uiszczoną przez uczestników zakładów (tekst jedn.: wpłaconą stawką przy zawieraniu zakładów) a kwotą pobranego podatku od gier oraz kwotą faktycznie wypłaconych wygranych. Interpretacja ta została wydana w oparciu o ówcześnie obowiązujący przepis ustawy z dnia z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. art. 29. Na mocy nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług art. 29 został uchylony, wprowadzono natomiast art. 29a. W ocenie wnioskodawcy nowo wprowadzony przepis nie wpływa jednak na zmianę interpretacji w zakresie objętym pytaniem Wnioskodawcy: Czy podstawą opodatkowania dla celów podatku VAT z tytułu działalności polegającej na prowadzeniu zakładów wzajemnych jest kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uiszczoną przez uczestników zakładów (tekst jedn.: wpłaconą stawką przy zawieraniu zakładów) a kwotą pobranego podatku od gier oraz kwotą faktycznie wypłaconych wygranych... W opinii Wnioskodawcy również pod rządami nowego przepisu art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania dla celów podatku VAT z tytułu działalności polegającej na prowadzeniu zakładów wzajemnych jest kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uiszczoną przez uczestników zakładów (tekst jedn.: wpłaconą stawką przy zawieraniu zakładów) a kwotą pobranego podatku od gier oraz kwotą faktycznie wypłaconych wygranych. W dalszym ciągu aktualne pozostają następujące argumenty przemawiające za stanowiskiem Wnioskodawcy.

Zgodnie z ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych "zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu:

Zgodnie z art. 43 ustawy o VAT zwalnia się od podatku działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie.

Nowe brzmienie ustawy o VAT w zakresie podstawy opodatkowania stanowi nawiązanie do treści art. 73 Dyrektywy 2006/1 12/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Co do zasady, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku transakcji dokonywanych przez podatnika, podstawą opodatkowania jest zapłata ustalona przez strony transakcji. Dyrektywa oraz ustawa posługuje się pojęciem "zapłata". Pojęcie to nie zostało odrębnie zdefiniowane. Brak definicji pozwala na przyjmowanie szerokiego rozumienia tych pojęć, co jednak nie uprawnia państw członkowskich do dowolnego konstruowania definicji podstawy opodatkowania w legislacjach wewnętrznych. Dlatego też w celu rozstrzygnięcia wątpliwości co do rozumienia tych pojęć należy odwołać się w tym zakresie do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trybunał w orzeczeniu w sprawie C-38/93 pomiędzy H. J. Glawe Spiel-und Unterhałtungsgerate Aufstellungsgesellschaft mbH Co. KG a Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (Niemcy) przyznał rację podatnikowi, wskazując, że kwoty wypłat z tytułu wygranej na automatach do gier nie mogą stanowić elementu zapłaty (wynagrodzenia). Zgodnie z definicją podstawy opodatkowania, wynikającą zarówno z artykułu Dyrektywy, jak i orzecznictwa Trybunału w tym zakresie, podstawą opodatkowania powinna być kwota rzeczywiście otrzymana przez podatnika z tytułu dokonywanych dostaw lub świadczenia usług. W przedmiotowej sprawie kwotą, na jaką mogła liczyć spółka operująca automatami do gier, była jedynie różnica pomiędzy kwotą wrzuconą do tych automatów a kwotą wypłaconą tytułem wygranej.

Powyższy wyrok ma, zdaniem Spółki, kluczowe znaczenie dla rozpatrywanego stanu faktycznego. Pomimo iż wyrok dotyczył opodatkowania automatów do gier, powinien mieć on również zastosowanie w przypadku opodatkowania zakładów wzajemnych. Tak samo bowiem jak w przypadku automatów do gier, w przypadku zakładów wzajemnych, kwota jaką faktycznie może dysponować Spółka, jest kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uiszczoną przez uczestników zakładów (tekst jedn.: wpłaconą stawką przy zawieraniu zakładów) a kwotą pobranego podatku od gier oraz kwotą faktycznie wypłaconych wygranych. W związku z powyższym tylko ta różnica stanowi faktyczną zapłatę dla Spółki. W konsekwencji tylko ta różnica powinna stanowić podstawę opodatkowania dla celów VAT. Wyrok ten pozostaje aktualny również pod rządami znowelizowanej ustawy o VAT i nowego art. 29a.

Spółka zaznacza również, że realizowany przez nią zysk nie jest znany w momencie typowania wyników, ale dopiero z chwilą ich realizacji. Dlatego też, de facto, żadna ze stron transakcji nie zna wysokości wynagrodzenia w momencie typowania zakładów. W konsekwencji, podstawą opodatkowania powinien być zysk z tytułu zakładów realizowany przez Spółkę w danym miesiącu. Takie podejście uzasadnia również wyrok Trybunału w sprawie C-281/91 pomiędzy Muysen De Winters Bouw-en Aannemingsbedrijf BV a Staatssecretaris van Financien (Holandia).

Istotne jest również rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 12 marca 2013 r. I FSK 508/12

Nie ma podstaw prawnych do uznania, iż podstawę opodatkowania w przypadku usług organizacji zakładów wzajemnych - bukmacherskich stanowi cała kwota wpłacona przez graczy, bez pomniejszenia jej o kwoty wypłaconych graczom wygranych. Akceptacja takiego stanowiska mogłaby w sposób nieuzasadniony różnicować sytuację w przypadku świadczenia usług zakładów bukmacherskich w stosunku do pozostałych rodzajów gier hazardowych, a wiec usług o podobnym charakterze, co zakłócałaby proporcjonalność VAT, który stawałby się niewspółmiernie wysoki w stosunku do wynagrodzenia należnego z tytułu świadczonej usługi przez organizatora zakładów bukmacherskich. W konsekwencji dochodziłoby do naruszenia zasady konkurencji.

Zgodnie z art. 29a ust. 6. "Podstawa opodatkowania obejmuje:

W aktualnym stanie prawnym nie ma jednak innych podatków od sprzedaży (dostawy towarów czy też świadczenia usług) niż podatek akcyzowy (Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, Adam Bartosiewicz, LEX).

W tym zakresie nie byłaby uzasadniona rozszerzająca interpretacja ww. przepisów, uznająca, że podstawa opodatkowania obejmuje również podatek od gier. Gdyby racjonalny ustawodawca chciał, aby podstawa opodatkowania obejmowała podatek od gier, to zaznaczyłby to wyraźnie w ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 i art. 73 pkt 4 ustawy o grach hazardowych podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonej koncesji lub zezwolenia, podmioty urządzające gry objęte monopolem państwa oraz uczestnicy turnieju gry pokera. Podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych - suma wpłaconych stawek. Z ww. przepisów wynika, że podmiot organizujący zakłady wzajemne jest podatnikiem podatku od gier i tym samym jest zobowiązany do rozliczenia i odprowadzenia tego podatku, a wielkość kwoty podatku zależy od wielkości zgromadzonych stawek. Przy czym co jest najważniejsze kwota pobranego podatku od gier nie powiększa wartości stawki czyli kwoty biorącej udział w grze. Podatek od gier jest pobierany przez podmioty organizujące zakłady w celu jego odprowadzenia do budżetu państwa. Dlatego też kwota podatku od gier nie jest kwotą należną przez co nie stanowi elementu podstawy opodatkowania w podatku VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT z tytułu działalności polegającej na prowadzeniu zakładów wzajemnych należy pomniejszyć, między innymi, o kwotę pobranego podatku od gier.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje na następujące interpretacje Ministra Finansów, w których stwierdzono co następuje:

IPPP2/443-518/14-2/MM - 2014.07.24 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

"Z uwagi na opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że w przypadku, gdy Wnioskodawca udostępnia graczom automaty do gier o niskich wygranych, to zaplata z tytułu czynności polegającej na udostępnieniu graczom automatów stanowi kwotę wpłaconą przez nabywców usług pomniejszone o wypłacone wygrane oraz należny podatek od gier. W związku z tym należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy co do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT w przypadku działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest kwota wpłacona przez nabywców usług pomniejszona o wypłacone wygrane i podatek od gier".

IPPP2/443-370/14-4/MM - 2014.05.23 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

"Z uwagi na opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że w przypadku, gdy Wnioskodawca udostępnia graczom automaty do gier oraz automaty do gier o niskich wygranych, to zapłata z tytułu czynności polegającej na udostępnieniu graczom automatów stanowi kwotę wpłaconą przez nabywców usług pomniejszone o wypłacone wygrane oraz należny podatek od gier. W związku z tym należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy co do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT w przypadku działalności w zakresie gier na automatach oraz gier na automatach o niskich wygranych jest różnica między wpłatami, a wypłatami z urządzenia ustalonymi na koniec miesiąca rozliczeniowego, stanowiąca postać innego wynagrodzenia za wykonanie usługi pomniejszona o należny podatek od gier urządzanych na każdym z automatów".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.

Stosowanie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy, zwalnia się od podatku działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540) zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu:

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustawodawca nie przewidział szczególnego uregulowania podstawy opodatkowania przy usługach w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. Przyjąć zatem należy, że w przypadku transakcji - w zakresie zakładów wzajemnych - dokonywanych przez podatnika podstawą opodatkowania będzie zatem zapłata - wynagrodzenie ustalone przez strony transakcji.

Jak wskazał NSA w wyroku I FSK 508/12 "specyfiką usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest to, że wpłacane kwoty przez graczy, przynajmniej w części, stanowią jednocześnie przedmiot samej transakcji a nie wynagrodzenie dla usługodawcy. Niekwestionowaną bowiem okolicznością jest, że zgromadzone środki są źródłem wypłacanych nagród dla wygrywających graczy. W stanie faktycznym zaprezentowanym przez Skarżącą we wniosku o interpretację świadczone usługi organizacji zakładów wzajemnych należą z pewnością do usług, przy których wynagrodzenie nie jest łatwe do zidentyfikowania, co nie oznacza jednak, że wynagrodzenie to utożsamić należy z całą kwotą wpłaconą przez graczy uczestniczących w zakładach".

Zdaniem Sądu podstawa opodatkowania wiąże się z "wynagrodzeniem za świadczoną usługę, należnym usługodawcy a nie wszelkimi wpłatami usługobiorcy, które z uwagi na charakter świadczonych usług w istocie stanowią ich przedmiot".

Tym samym Sąd w uzasadnieniu stwierdził, że "nie ma podstaw prawnych do uznania, iż podstawę opodatkowania w przypadku usług organizacji zakładów wzajemnych - bukmacherskich stanowi cała kwota wpłacona przez graczy, bez pomniejszenia jej o kwoty wypłaconych graczom wygranych".

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przypadku zakładów wzajemnych podstawa opodatkowana winna być pomniejszona o kwotę wypłaconych wygranych.

Odnosząc się natomiast do kwestii wliczenia do podstawy opodatkowania podatku od gier - mając na uwadze wyżej przedstawione kwestię - należy zauważyć, że kwota tego podatku nie jest wartością należną, która stanowi podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 i art. 73 pkt 4 ustawy o grach hazardowych podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonej koncesji lub zezwolenia, podmioty urządzające gry objęte monopolem państwa oraz uczestnicy turnieju gry pokera. Podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych suma wpłaconych stawek.

Z ww. przepisów wynika, że podmiot organizujący zakłady wzajemne jest podatnikiem podatku od gier i tym samym jest zobowiązany do rozliczenia i odprowadzenia tego podatku, a wielkość kwoty podatku zależy od wielkości zgromadzonych stawek. Przy czym co najważniejsze kwota pobranego podatku od gier nie powiększa wartości stawki czyli kwoty biorącej udział w grze. Podatek od gier jest pobierany przez podmiot organizujące zakłady w celu jego odprowadzenia do budżetu państwa. Dlatego też kwota podatku od gier nie jest kwotą należną przez co nie stanowi elementu podstawy opodatkowania w podatku VAT.

Podsumowując, podstawą opodatkowania dla celów podatku VAT z tytułu działalności polegającej na prowadzeniu zakładów wzajemnych jest kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uiszczoną przez uczestników zakładów (tekst jedn.: wpłaconą stawką przy zawieraniu zakładów), a kwotą faktycznie wypłaconych wygranych pomniejszona o należny podatek od gier.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.