IBPP4/443-550/11/EJ - Opodatkowanie VAT usług hotelowych oraz zakwaterowania i wyżywienia świadczonych na rzecz uzdrowiska.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych na rzecz "Uzdrowiska"- jest nieprawidłowe.

W dniu 28 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych na rzecz "Uzdrowiska".

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest właścicielem obiektu, który wykorzystuje na działalność:

Do 31 grudnia 2010 r. Wnioskodawca stosował następujące stawki w podatku od towarów i usług (VAT):

Powyższa kwalifikacja wynikała z określenia powyższych usług jako PKWiU z 1997 - 85.14.15 usługi w zakresie ochrony zdrowia. Podany numer PKWiU ustalono na podstawie interpretacji GUS. GUS potwierdził, że usługi dla "Uzdrowiska.." są usługami w zakresie ochrony zdrowia, na tej podstawie stosowano stawkę "zw". Firma nie prowadzi osobno gastronomii tzn. nie posiada restauracji ani stołówki, a wyżywienie jest na potrzeby albo kuracjuszy albo klientów "komercyjnych" bądź gości odwiedzających kuracjuszy.

Wnioskodawca nie jest wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, natomiast jest wpisany w Rejestr Zakładów i Urządzeń Lecznictwa Uzdrowiskowego jako "szpital uzdrowiskowy".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług powyższe usługi świadczone na rzecz "Uzdrowiska" są usługami zwolnionymi od podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone na rzecz "Uzdrowiska" są zwolnione od podatku od towarów i usług, ponieważ są usługami wymienionymi w pkt 18 ust. 1 art. 43 ustawy o VAT, a w szczególności dotyczą świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanymi.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. wg art. 43 ust. 1 pkt 18 wprowadzono zwolnienie dla usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i usług związanych bezpośrednio z tym zakresem.

Od 1 stycznia 2011 r. dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Zakres tych zwolnień - w kontekście celu wykonywanych świadczeń - zajmował się wielokrotnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS). W sprawie C-76/99 Komisja Wspólnot Europejskich przeciw Republice Francuskiej ETS stwierdził, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględnić cel czynności. Jeśli następuje to w związku z diagnozowaniem, bądź terapią, świadczenie jest wolne od podatku jako czynność opieki medycznej, bądź działalność jej towarzysząca.

Wnioskodawca wypełnia tą część definicji zwolnionej usługi medycznej. Zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej.

Zgodnie z ustawą z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej "Zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia". Natomiast świadczeniem zdrowotnym wg art. 3 ustawy są "działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane m.in. z rehabilitacją leczniczą.

Nadto wg art. 2 ustawy zakładem opieki zdrowotnej jest m.in. szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, sanatorium, inny niewymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu.

W związku z tym, iż Wnioskodawca posiada status szpitala uzdrowiskowego i udziela usług związanych ze świadczeniami zdrowotnymi tym samym wypełnia definicję zakładu opieki zdrowotnej.

Należy pamiętać o tym, że przepisy ustawy powinny być zgodne z prawem wspólnotowym, czyli przepisami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE a w szczególności art. 132 ust. 1 pkt b), c). ETS w swoich orzeczeniach wskazuje na podstawową przesłankę objęcia danej usługi zwolnieniem od opodatkowania VAT: usługa medyczna będzie zwolniona, jeśli zostanie wykonana w celu terapeutycznym. Jeśli dana usługa nie jest wykonywana w celu terapeutycznym (tj. nie jest świadczona w celu zapewnienia opieki osobom poprzez diagnozowanie i leczenie choroby lub jakichkolwiek innych zaburzeń zdrowotnych) to nie korzysta ze zwolnienia. Ponadto Dyrektywa w sposób zdecydowany nie definiuje podmiotów, które świadcząc usługi zdrowotne mają prawo do zwolnienia od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 5a ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, iż w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są usługi medyczne, będące przedmiotem niniejszej interpretacji, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianach niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) oraz art. 9 pkt 1 ustawy o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku od towarów i usług, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Cytowane powyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18a oraz art. 43 ust. 17a zostały wprowadzone do porządku prawnego ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2011 r.

W myśl art. 6 obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2011 r. ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - prawo o miarach, w okresie do dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, a którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19 i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Trzeba tutaj zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych, jednakże świadczonych przez zakłady opieki zdrowotnej (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz zakładów opieki zdrowotnej (pkt 18a). Należy również podkreślić, iż treść przywołanych powyżej przepisów w sposób jednoznaczny wskazuje, że świadczenie usługi podstawowej objętej zwolnieniem (tj. usługi w zakresie opieki medycznej) łącznie z usługą związaną niezbędną do świadczenia usługi podstawowej musi zostać dokonane przez jeden podmiot czyli podmiot świadczący usługę podstawową.

Na podstawie art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. z 2007 r. Dz. U. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.) zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Zakład opieki zdrowotnej może być również utworzony i utrzymywany w celu:

Na jego materialną istotę składa się "zespół osób" oraz "środki majątkowe", które zostały specjalnie wyodrębnione organizacyjnie. Organizacyjne wyodrębnienie zespołu osób i majątku dokonane zostało w pewnym, określonym przez ustawodawcę celu, tj. "udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia" (M. Dercz, T. Rek, Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej. Komentarz, ABC, 2010, wyd. II). Podstawowym celem działalności ZOZ-ów jest niewątpliwie udzielanie świadczeń zdrowotnych i promocja zdrowia, ZOZ może być utworzony i utrzymywany również w celach naukowo-badawczych jak i dydaktycznych.

Stosowanie zaś do art. 12 ust. 1 ustawy zakład opieki zdrowotnej może rozpocząć działalność dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru. Rejestr zakładów opieki zdrowotnej mających siedzibę na obszarze województwa prowadzi wojewoda, z zastrzeżeniem ust. 4 (art. 12 ust. 3).

Z przepisu art. 13 ust. 11 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej wynika, że podstawą wpisu do rejestru jest stwierdzenie przez organ prowadzący rejestr, że zakład opieki zdrowotnej spełnia wymagania określone w art. 9-11, z tym że warunek określony w art. 11 ust. 2 pkt 1 nie dotyczy zakładu opieki zdrowotnej, którego nazwa wynika z ustawy lub z przepisów odrębnych.

Analiza złożonego wniosku wskazuje, iż wątpliwości Wnioskodawcy pojawiły się na gruncie stosowania zwolnienia w zakresie podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazał, że jest właścicielem obiektu, który wykorzystuje na działalność:

Firma nie prowadzi osobno gastronomii tzn. nie posiada restauracji ani stołówki, a wyżywienie jest na potrzeby albo kuracjuszy albo klientów "komercyjnych" bądź gości odwiedzających kuracjuszy. Wnioskodawca nie jest wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, natomiast jest wpisany w Rejestr Zakładów i Urządzeń Lecznictwa Uzdrowiskowego jako "szpital uzdrowiskowy".

Z unormowań art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż zwolnienie usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związana lecz wykonywana przez zakłady opieki zdrowotnej.

Wnioskodawca nie jest wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, tym samym świadczone przez niego usługi nie mogą zostać objęte zwolnieniem na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Wnioskodawca nie może również korzystać ze zwolnienia opisanego w pkt 18a ust. 1 art. 43 w związku z ust. 17a art. 43 ustawy, bowiem odnosząc treść tych przepisów do opisu sprawy wskazać należy, że Wnioskodawca nie dokonuje na rzecz "Uzdrowiska" świadczenia usługi podstawowej w zakresie opieki medycznej. Wnioskodawca na rzecz "Uzdrowiska" świadczy usługi, jak sam wskazał, polegające na zakwaterowaniu kuracjuszy, wyżywieniu kuracjuszy oraz wydzieleniu gabinetów lekarskich, gabinetów zabiegowych i dyżurki.

Biorąc zatem pod uwagę brzmienie powołanych przepisów oraz nadrzędną zasadę, że każdy przepis stanowiący zwolnienie od podatku VAT należy interpretować ściśle - usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz "Uzdrowiska" muszą zostać wyłączone z zakresu stosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy o VAT i w związku z tym nie mogą korzystać ze zwolnienia podatku VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego usługi świadczone na rzecz "Uzdrowiska" są zwolnione od podatku od towarów i usług, ponieważ są usługami wymienionymi w pkt 18 ust. 1 art. 43 ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. A. Kośnego 70, 45-372 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.