IBPP4/443-529/12/BP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2012 r. (data wpływu 22 listopada 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług przygotowawczych służących wyprodukowaniu towarów dostarczanych w ramach WDT - jest nieprawidłowe

W dniu 22 listopada 2012 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i w zakresie opodatkowania usług przygotowawczych służących wyprodukowaniu towarów dostarczanych w ramach WDT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 lutego 2013 r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 8 lutego 2013 r. znak: IBPP4/443-529/12/BP.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący Spółką Akcyjną prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji odkuwek głównie dla przemysłu motoryzacyjnego. W ramach prowadzonej działalności dokonywać będzie dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz nowego kontrahenta z Unii Europejskiej, zidentyfikowanego na potrzeby podatku VAT. Produkcja wyrobu dla tego klienta odbywać się będzie przy użyciu matrycy (formy oprzyrządowania), wykonywanej według wzoru (rysunku) klienta. Matryca stanowić będzie własność klienta i będzie wykorzystywana tylko pod jego potrzeby, nie będzie natomiast przemieszczana (wysyłana) do kontrahenta. Wyrób produkowany przy użyciu tejże matrycy dostarczany będzie kontrahentowi w dłuższym okresie czasu i według zmiennych ilości. Nie można więc kosztu przygotowania matrycy powiązać z konkretną dostawą. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi miedzy stronami, koszt przygotowania matrycy nie będzie wkalkulowany w cenę wyrobu finalnego lecz przeniesiony na kontrahenta odrębna fakturą.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca poinformował, iż:

* wykonanie matrycy stanowi dostawę towarów. Matryca będzie wykonana na zamówienie klienta, ma formę materialną i dojdzie do przeniesienia własności ze Spółki na klienta. Matryca posłuży jako forma do wykonania w siedzibie Spółki detali dostarczanych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przy czym wyłącznie produktów jednego rodzaju danego egzemplarza matrycy i wyłącznie dla klienta zamawiającego daną matrycę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy,

ad. 1

Spółka ma możliwość zastosowania stawki 0% podatku VAT dla wykonanej matrycy zafakturowanej odrębną fakturą niezależnie od momentu jej wystawienia. Prawo do zastosowania stawki 0% VAT powstaje po uzyskaniu dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy pierwszej partii wyrobu finalnego.

Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie regulują kwestii czynności złożonych. Należy więc posiłkować się linią polskiego i europejskiego orzecznictwa i ogólnymi zasadami opodatkowania. Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz zaobserwowana linią orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Oznacza to, iż jeżeli wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ścisłe powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, a w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. W opisanym stanie faktycznym usługa polegająca na wykonaniu matrycy pod konkretne zamówienie i tylko dla potrzeb określonego kontrahenta stanowi czynność pomocniczą do następującej później wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów wyprodukowanych przy użyciu tejże matrycy W związku z tym przedmiotowa czynność (wykonanie matrycy) powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach takich jak świadczenie główne, tj. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, który jest kwotą należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o podatek należny. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a więc łącznie z kosztami wyprodukowania matrycy, która powinna być opodatkowana tą samą stawką jaką opodatkowana zostaje późniejsza dostawa wyrobu finalnego. Jeżeli więc przy dostawie spełnione zostaną warunki określone w art. 42 ust. 1 i 2 ustawy o VAT spółka ma prawo do zastosowania preferencyjnej 0% stawki VAT do odrębnie zafakturowanej matrycy Odrębne fakturowanie wynikające z ustaleń między stronami jako rozwiązanie techniczne ułatwiające wzajemne rozliczenia nie powinno wpływać na stawkę podatku VAT.

ad. 2

Wystawienie faktury za matrycę przed dokonaniem dostawy wyrobu nie pozbawia podatnika prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT, tylko opóźnia to prawo w czasie do momentu spełnienia warunków określonych w art. 42 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Powyższy przepis wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym stosownie do art. 42 ust. 1 i ust. 12 i 12a wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

Z powyższych przepisów wynika, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu ww. warunków, podlega opodatkowaniu preferencyjną 0% stawką podatku VAT.

Zatem aby daną transakcję opodatkować stawką 0% wpierw należy ustalić czy mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej WDT), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7.

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Zgodnie z art. 29 ust. 1-2 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Na podstawie przepisu art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Obrotem są zatem kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika. stosownie zaś do art. 106 ust. 1 co do zasady sprzedaż winna być dokumentowana fakturą.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca będący Spółką Akcyjną prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji odkuwek głównie dla przemysłu motoryzacyjnego. W ramach prowadzonej działalności dokonywać będzie dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz nowego kontrahenta z Unii Europejskiej, zidentyfikowanego na potrzeby podatku VAT. Produkcja wyrobu dla tego klienta odbywać się będzie przy użyciu matrycy (formy oprzyrządowania), wykonywanej według wzoru (rysunku) klienta. Matryca stanowić będzie własność klienta i będzie wykorzystywana tylko pod jego potrzeby, nie będzie natomiast przemieszczana (wysyłana) do kontrahenta. Wyrób produkowany przy użyciu tejże matrycy dostarczany będzie kontrahentowi w dłuższym okresie czasu i według zmiennych ilości. Nie można więc kosztu przygotowania matrycy powiązać z konkretną dostawą. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi miedzy stronami, koszt przygotowania matrycy nie będzie wkalkulowany w cenę wyrobu finalnego lecz przeniesiony na kontrahenta odrębna fakturą. Ponadto Wnioskodawca poinformował, iż wykonanie matrycy stanowi dostawę towarów. Matryca będzie wykonana na zamówienie klienta, ma formę materialną i dojdzie do przeniesienia własności ze Spółki na klienta. Matryca posłuży jako forma do wykonania w siedzibie Spółki detali dostarczanych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przy czym wyłącznie produktów jednego rodzaju danego egzemplarza matrycy i wyłącznie dla klienta zamawiającego daną matrycę.

Zatem w tym przypadku nie dochodzi do przemieszczenia przedmiotowej matrycy z kraju do innego państwa członkowskiego co wyklucza uznania dostawy matrycy za wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a tym samym opodatkowania jej jako samodzielnej transakcji stawką 0%. Przy czym Wnioskodawca podnosi, że dostawa przedmiotowej matrycy winna być traktowana jako element składowy transakcji jaką jest dostawa odkuwek dla kontrahenta unijnego, a tym samym winna podlegać opodatkowaniu stawką 0% tak jak wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów tj. tych odkuwek.

Należy się zatem zastanowić czy w przedmiotowym przypadku rzeczywiście mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Świadczenie takie zostało zdefiniowane przez Trybunał Sprawiedliwość Unii Europejskiej w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej."

Z wniosku wynika, że przedmiotową matrycę nie można przyporządkować do jednej konkretnej dostawy odkuwek dokonywanej przez Wnioskodawcę, których będzie wiele i dokonywane będą w dłuższym okresie czasu i według zmiennych ilości. W takiej sytuacji zdaniem tut. organu nie sposób uznać, iż mamy do czynienia z bezpośrednim związkiem pomiędzy dostawą matrycy, a dostawą konkretnej partii odkuwek w stosunku do której można by uznać, że dostawa matrycy ma charakter pomocniczą bądź uzupełniający w stosunku do dostawy zasadniczej.

Rozszerzenie metodologii w zakresie badania świadczeń kompleksowych dostarcza orzeczenie Trybunał w sprawie C - 224/11 w którym zauważa się, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia.

W przedmiotowej sprawie mamy właśnie z odrębnym fakturowanie dostawy samych odkuwek jak i matrycy. Ponadto ze względu na przemieszczenie odkuwek, przy spełnieniu określonych warunków, znajdzie zastosowanie stawka 0% w przeciwieństwie do dostawy matrycy. Zatem mamy tutaj odrębną taryfikację dla każdej z dostaw.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że zarówno od strony materialnej, brak powiązania dostawy matrycy z konkretną dostawą, jak i od strony formalnej, odrębne fakturowanie i taryfikacja, przedmiotowe dostawy nie sposób uznać za jedną transakcję kompleksową i tym samym opodatkować dostawę matrycy stawką 0%.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z dwoma odrębnymi transakcjami, tj. wykonaniem matrycy oraz dostawą odkuwek. Tym samym mamy tutaj dwa oddzielne zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym rodzącym obowiązek podatkowy na gruncie tego podatku. W konsekwencji dla dostawy matrycy jako odrębnej sprzedaży należy ustalić odrębna podstawę opodatkowania.

Zatem obciążenie na fakturze, które otrzymuje Spółka od producenta znajdującego się poza terytorium kraju za matryce należy potraktować jako wynagrodzenie za zakup odrębnego towaru od wyrobu finalnego (odkuwek), zatem ich koszt nie może zwiększać podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, czyli nie ma możliwości opodatkować ich na zasadach określonych dla wyrobów finalnych.

Dla rozstrzygnięcia kwestii miejsca opodatkowania dostawy matryc należy przeanalizować poniższe przepisy.

Miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Regulacje dotyczące tzw. miejsca świadczenia przy dostawie towarów, zostały zawarte w art. 22 ustawy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei, na mocy art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - jest miejsce, w którym towary znajdują się momencie dostawy.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, iż w rozpatrywanym przypadku dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy dochodzi do dostawy towarów (matrycy wykonanej według wzoru klienta), które nie są wysyłane ani transportowane, miejscem dostawy jest terytorium kraju, w którym towary te znajdują się w momencie dostawy, a tym samym dostawa ta winna być opodatkowana na zasadach krajowych.

Tym samym wystawienie faktury za matrycę przed dokonaniem dostawy wyrobu jest nieistotny dla ustalenia stawki podatku VAT jaką winna być ta sprzedaż opodatkowana albowiem w każdych okolicznościach będzie ona podlegała opodatkowaniu stawką 23%.

Podsumowując:

* dostawa matrycy jest odrębną sprzedażą nie stanowiącą elementu uzupełniającego transakcji docelowej jaka jest dostawa odkuwek,

* dostawa matrycy będzie podlegała opodatkowaniu stawka 23% jako dostawa krajowa gdyż nie jest ona przemieszcza do innego kraju

W związku z powyższym, stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.