IBPP4/443-524/14/PK - Rozliczenie nabycia towarów wraz z montażem.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 31 października 2014 r. (data wpływu 4 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z 15 stycznia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia nabycia towarów wraz z montażem - jest prawidłowe.

W dniu 4 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia nabycia towarów wraz z montażem. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 15 stycznia 2015 r.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym dla celów VAT jako podatnik VAT czynny oraz na VAT-UE w Polsce.

Spółka jest producentem papierów toaletowych, papierowych ręczników i czyściw. Dla celów swojej działalności gospodarczej, Spółka nabyła linię technologiczną do produkcji papierów toaletowych, na którą składa się dziesięć specjalistycznych maszyn. Linia ta została nabyta od kontrahenta z Włoch (dalej: dostawca). Dostawca tej linii, spółka prowadząca działalność gospodarczą we Włoszech, jest zarejestrowana w tym państwie dla celów VAT-UE. Jednocześnie, dostawca ten nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i nie jest zarejestrowany w Polsce dla celów VAT.

W wyniku dostawy, maszyny były transportowane z Włoch do zakładu Spółki w Polsce. Zgodnie z warunkami dostawy, ustalonymi z dostawcą, odpowiedzialność za transport maszyn z Włoch do Polski ponosiła Spółka. Spółka ponosiła również koszty tego transportu. Transport z Włoch do Polski, włączając w to rozładunek maszyn, był więc dokonywany przez Spółkę. Zmontowanie maszyn w kompletną i zdatną do użytku linię technologiczną jest jednakże skomplikowanym procesem, wymagającym specjalistycznej wiedzy, którą posiadają wykwalifikowani montażyści dostawcy maszyn. Montażyści dostawcy byli więc niezbędni do zmontowania i przeprowadzenia próbnego rozruchu linii produkcyjnej. W związku z tym, zgodnie z ustaleniami umowy, w cenie dostawy tej linii technologicznej wliczony został również nadzór montażystów dostawcy nad procesem montażu linii.

W efekcie, dostawca przysłał do Polski zespół swoich wyspecjalizowanych montażystów, którzy przez kilka tygodni nadzorowali proces montażu. Czynności montażu linii technologicznej fizycznie były dokonywane przez pracowników włoskiej firmy. Część pomocniczych prac wykonywali pracownicy Spółki, którzy pomagali montażystom dostawcy przy podnoszeniu elementów i części maszyn oraz skręcaniu lub składaniu niektórych mniej istotnych elementów linii. Prace te były wykonywane zgodnie z poleceniami montażystów dostawcy i pod ich ścisłym nadzorem. Dodatkowo, wszystkie części potrzebne do montażu linii Spółka nabywała we własnym zakresie. Spółka również odpowiadała za ustawienie maszyn na hali, do czego wykorzystane zostały odpowiednie dźwigi, przy czym ustawienie maszyn na hali produkcyjnej nadzorowali również montażyści z Włoch.

Po dokonaniu pełnego montażu nastąpił próbny rozruch linii, pod nadzorem montażystów z Włoch. Przy próbnym rozruchu uczestniczy również pracownicy Spółki, którzy obsługiwali poszczególne maszyny.

Po pomyślnie przeprowadzonym rozruchu Spółka podpisała certyfikat akceptacji, w którym Spółka oświadczyła, iż "linia przeszła pozytywną instalację oraz rozruch w budynku nabywcy". Dostawca wystawił Spółce faktury zaliczkowe, zanim doszło do dokonania dostawy. Zaliczki obejmowały 100% wartości kontraktu. Faktury były wystawione w walucie obcej. Następnie dostawca wystawił fakturę końcową w dniu 30 kwietnia 2014 r., na kwotę zero, z uwagi na wcześniejszą zapłatę zaliczek. Odbiór maszyny nastąpił 4 sierpnia 2014 r. i wówczas został podpisany certyfikat akceptacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy z tytułu nabycia maszyn od dostawcy z Włoch Spółka jest podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku należnego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

* Czy Spółka do przeliczenia walut z faktur zaliczkowych powinna zastosować kurs średni NBP ogłoszony w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym wypłatę każdej zaliczki.

* Czy obowiązek podatkowy powstał w momencie wpłaty zaliczek.

Zdaniem Wnioskodawcy nabycie maszyn z Włoch nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a jest dostawą towarów dokonaną na terytorium Polski przez dostawcę zagranicznego. Uzasadnieniem takiej kwalifikacji dostawy jest fakt, że maszyny były montowane i instalowane w Polsce przez dostawcę tych maszyn. W związku z tym, należy uznać, że Spółka jest obowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia tych maszyn, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT) rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz, o ile dostawcą i nabywcą towarów jest podatnik. Jednak na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9, nie występuje, jeżeli dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju, stanowiłaby dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów, w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Przy czym nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z powyższych przepisów wynika więc, że w przypadku, gdy dostawca towarów, które zostały nabyte i przetransportowane z innego państwa członkowskiego UE, instaluje lub montuje te towary w Polsce, wówczas nie dochodzi do WNT, tylko do nieruchomej dostawy na terytorium Polski.

W związku z tym należy rozważyć, czy w sytuacji Spółki mamy do czynienia z dostawą towarów wraz z ich montażem lub instalacją, czy też dochodzi do WNT na terytorium Polski, które powinna rozliczyć Spółka,

W ocenie Spółki, maszyny były montowane w Polsce przez ich dostawcę. Dostawca wysłał bowiem do Polski swoich pracowników, którzy pracowali fizycznie przy zmontowaniu maszyn, nadzorowali cały proces montażu, a także nadzorowali proces rozruchu zmontowanej linii produkcyjnej i kierowali wszystkimi pracami pomocniczymi, wykonywanymi przez pracowników Spółki. Zakres prac montażystów włoskiej Spółki był zdecydowanie szerszy niż wykonanie prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Linia nabyta przez Spółkę jest bowiem na tyle skomplikowana technologicznie, że Spółka nie byłaby w stanie samodzielnie jest zainstalować, skalibrować, ani uruchomić. Co więcej, montażyści z Włoch zajmowali się fizyczną pracą nad montażem tej linii, a pracownicy Spółki pomagali im, wykonując tylko drobne prace pomocnicze, nie wymagające fachowej wiedzy. Montaż linii dokonywany był więc w całości przez pracowników dostawcy.

W związku z tym należy uznać, że przesłanki zastosowania art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zostały spełnione, czyli miejscem dostawy maszyn jest terytorium Polski. Nie ma przy tym znaczenia dla określenia miejsca dostawy tych maszyn fakt, że towary te były transportowane przez Spółkę z Włoch do Polski. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o VAT wprowadza bowiem wyjątek od ogólnej definicji WNT, stwierdzając, że w sytuacji gdy montaż towarów jest dokonywany w Polsce przez dostawcę tych towarów, to miejscem dostawy jest terytorium Polski, zatem dostawa ta podlega opodatkowaniu VAT w Polsce. Należy przy tym określić sposób jej opodatkowania.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

* dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

* nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

* dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;

* Wszystkie powyższe przesłanki należy uznać za spełnione:

* nabywcą jest Spółka, która jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce i posiada siedzibę na terytorium Polski,

* dostawcą jest spółka posiadająca siedzibę we Włoszech, która nie jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce i nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

* dostawa nie stanowi sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W związku z tym Spółka jest podatnikiem z tytułu dostawy maszyn dokonanej przez dostawcę z Włoch, które to maszyny zostały zamontowane w fabryce Spółki na terytorium Polski. Jednocześnie należy uznać, że wypłata zaliczek dostawcy spowodowała powstanie dla Spółki obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstał w momencie wypłaty tych zaliczek. Zaliczki obejmowały 100% wartości dostarczonych maszyn, zatem w momencie dokonania dostawy tych maszyn, nie powstał już dla Spółki obowiązek podatkowy.

Prawidłowym kursem dla przeliczenia walut z faktur był średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego. Zatem dla przeliczenia kwot zaliczek Spółka powinna była zastosować średni kurs NBP ogłoszony w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym wypłatę każdej z zaliczek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. (art. 2 pkt 1 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Miejscem dostawy towarów - na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy - jest w przypadku:

Ustawodawca uznał, że mogą zaistnieć sytuacje, w których poza dokonaniem dostawy towarów, dostawca zobowiązuje się również zainstalować/zamontować dostarczany towar, przy użyciu środków własnych, lub przy wykorzystaniu zasobów innego podmiotu. Ponadto, ustawodawca uznał, że w takich sytuacjach świadczeniem nadającym charakter wszystkim podjętym przez dostawcę czynnościom jest właśnie dostawa towarów.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć "montaż lub instalacja", niemniej jednak zastrzega ona, że stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako "proste czynności", zdaniem Organu należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. A contrario, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 (nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz) nie występuje w przypadku, gdy dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju stanowiłaby dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca nabył od włoskiego kontrahenta maszynę wraz z montażem, który zasadniczo dokonywany przez włoski podmiot. Mając zatem na uwadze ww. przepisy należy stwierdzić, że przy określeniu miejsca dostawy (opodatkowania) zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, czyli dostawa ta ma miejsce w kraju. Równocześnie transakcja ta nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach - art. 17 ust. 1a ustawy.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego - art. 17 ust. 2 ustawy.

Ww. przepisy przewidują tzw. instytucje odwrotnego obciążenia polegającą na przerzucenia ze sprzedawcy na nabywcę obowiązku opodatkowania transakcji. Z wyżej wskazanych przepisów wynika że dla uznania nabywcy za podatnika zagraniczny dostawca towarów nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej). Jeśli zatem towary, z miejscem świadczenia w Polsce, dostarczane są przez podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, i podmiot ten nie jest zarejestrowany w Polsce, to nabywca tych towarów będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu tych transakcji.

Mając na uwadze, że dostawca towarów - podmiot włoski - nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ani też nie jest zarejestrowany w Polsce, a równocześnie Wnioskodawca (nabywca) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, to na nim będzie ciążył obowiązek opodatkowania nabycia towarów wraz z montażem.

Zgodnie ogólną zasadą określona w art. 19 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 - art. 19 ust. 8 ustawy.

Mając na uwadze, że Wnioskodawca przed odbiorem maszyny dokonał wpłaty 100% wartości kontraktu obowiązek podatkowy powstał z chwila wpłaty zaliczek w odniesieniu do wpłaconej kwoty.

Odnosząc się do przeliczenia na złote kwoty określającej podstawę opodatkowania należy wskazać, że zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Zatem w sytuacji opisanej we wniosku dla ustalenia podstawy opodatkowania należy przyjąć kursy waluty obowiązujące w dniu poprzedzającym powstanie obowiązku podatkowego, tj. wpłaty zaliczek.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.