IBPP4/443-522/13/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów w związku z prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 329/13 z dnia 7 maja 2013 r. uchylającym indywidualną interpretację z dnia 10 listopada 2009 r. znak IBPP3/443-606/09/DG doręczonym tut. organowi 13 sierpnia 2013 r. stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2009 r. (data wpływu 13 sierpnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 sierpnia 2009 r. (data wpływu 21 sierpnia 2009 r.) oraz pismem z dnia 30 października 2013 r. (data wpływu 5 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie określenia od dnia 1 marca 2009 r. podstawy opodatkowania piw smakowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie określenia od dnia 1 marca 2009 r. podstawy opodatkowania piw smakowych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 sierpnia 2009 r.

W dniu 10 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretacją znak: IBPP3/443-606/09/DG uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na ww. pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożył skargę z dnia 1 lutego 2010 r., żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

WSA w Gliwicach orzeczeniem z dnia 27 września 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 857/10 oddalił skargę. Na ww. orzeczenie Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną. NSA w Warszawie wyrokiem z dnia 5 listopada 2012 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wyrokiem z dnia 7 maja 2013 r. WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 329/13 uchylił zaskarżoną interpretację.

W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że "niezbędne jest, jak powiedział NSA, dokładne wyjaśnienie specjalistycznych pojęć z zakresu piwowarstwa wynikających z tego przepisu takich jak: "brzeczka podstawowa", "ekstrakt brzeczki podstawowej", "ekstrakt rzeczywisty", czy "zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie". W tym zakresie niezbędna jest wiedza z technologii browarnictwa, której nie posiada ani Organ, ani Sąd. Nie ulega wątpliwości, że Organ nie wyjaśnił tych pojęć w oparciu o opinie osób posiadających wiadomości specjalne. Wprawdzie przy wydaniu interpretacji Organ nie mógł prowadzić postępowania dowodowego i powołać z urzędu stosownego biegłego, tak jak to może uczynić w postępowaniu podatkowym, to jednak w ramach obowiązku uzupełnienia elementu stanu faktycznego dotyczącego procesu produkcji niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy mógł wezwać Stronę do przedłożenia stosownego dokumentu (...).

Z tej przyczyny należy stwierdzić, że Organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył art. 121 § 1, art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h O.p. Wady te dotyczą ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz prawidłowości i kompletności uzasadnienia. Dopiero po spełnieniu tych warunków formalnych Sąd mógłby ocenić prawidłowość stanowiska Organu od strony merytorycznej.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ weźmie pod uwagę powyższe wskazania Sądu i w pierwszej kolejności ustali, czy wszystkie elementy stanu faktycznego niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy zostały podane przez Stronę z uwzględnieniem postanowień Polskiej Normy, która w formie dokumentu została przedłożona na rozprawie kasacyjnej, zawierających wzór Ballinga z określonymi elementami przy stosowaniu destylacyjnej metody badań oraz opinii złożonej przez Stronę skarżącą na rozprawie w dniu 7 maja 2013 r. przed tut. Sądem. Jeśli uzna, że brak jest pewnych elementów, to wezwie Stronę do jego uzupełnienia poprzez wyjaśnienie specjalistycznych pojęć i precyzyjny opis procesu produkcji piwa smakowego. Następnie dokona oceny prawidłowości stanowiska Strony skarżącej, tzn. ustali, czy przy podstawie opodatkowania piwa smakowo należy uwzględniać substancje słodzące dodawane do tego piwa na określonym etapie procesu produkcji.

W związku z powyższym tut. organ wezwał Wnioskodawcę pismem z dnia 22 października 2013 r. znak: IBPP4/443-522/13/PK o uzupełnienie wniosku w wskazanym powyżej zakresie.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 października 2013 r. będącym odpowiedzią na ww. wezwanie tut. organu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca produkuje piwo w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Wśród wielu gatunków piw produkowanych przez Wnioskodawcę, znajdują się także piwa smakowe, dosładzane w toku produkcji syropami smakowymi. Zawartość alkoholu w piwach smakowych przewyższa 0,5% ich objętości.

Produkcja piwa, zarówno tradycyjnego produkowanego ze słodu jęczmiennego i surowców niesłodowanych (np. kukurydzy), jak również piwa smakowego, jest procesem składającym się z trzech podstawowych faz:

* faza pierwsza: warzenie piwa,

* faza druga: fermentacja i utrwalanie piwa,

* faza trzecia: rozlewanie i pakowanie piwa.

W pierwszej fazie produkcji piwa wytwarza się tzw. brzeczkę, a więc wyciąg z surowców (przede wszystkim ze słodu jęczmiennego i chmielu) w roztworze wodnym, która poddana dalszym procesom technologicznym stopniowo przekształcana jest w piwo. Etap wytworzenia brzeczki rozpoczyna się od jej zacierania, polegającego na mieszaniu i podgrzewaniu poszczególnych składników organicznych i wody.

Brzeczka jest następnie gotowana, co ma na celu jej zagęszczenie. Odpowiednio zagęszczona brzeczka, po procesie gotowania, jest przygotowywana do fazy fermentacji. W tym celu musi zostać odpowiednio schłodzona. Schłodzona brzeczka, przed poddaniem jej fermentacji, określana jest jako brzeczka nastawna lub też brzeczka podstawowa.

Kolejną fazą produkcji piwa jest fermentacja. Fermentacja polega na poddaniu brzeczki podstawowej działaniu drożdży, w celu przekształcenia poszczególnych jej składników w alkohol i dwutlenek węgla.

Po zakończeniu fermentacji, powstałe piwo leżakuje w niskich temperaturach, co ma na celu jego dofermentowanie i usunięcie niepożądanych składników. Po fazie leżakowania, piwo jest poddawane filtracji w celu usunięcia drożdży, garbników i uzyskania odpowiedniej klarowności.

W toku produkcji piw smakowych, w fazie filtracji dodaje się ponadto dodatki smakowe w formie syropów. Dodanie syropów smakowych skutkuje zwiększeniem ekstraktu ogólnego w produkowanym piwie.

Tak przygotowane piwo jest w ostatniej fazie produkcji rozlewane i pakowane.

Dodatkowo Wnioskodawca przedłożył ekspertyzę sporządzoną przez Zakład Technologii Piwa i Słodu Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego dotyczącą określenia podstawy opodatkowania akcyzą piw aromatycznych, w której udzielono następujące odpowiedzi na zadane przez pełnomocnika Wnioskodawcy pytania:

Pytanie 1: "W jaki sposób należy dokonywać obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej dla piwa aromatyzowanego, jako podstawy opodatkowania..."

Odpowiedź: Ekstrakt brzeczki podstawowej jest to zawartość ekstraktu, jaka była w brzeczce piwnej przed poddaniem jej procesowi fermentacji. Definicja ta nie obejmuje zatem żadnych składników dodanych do napoju po fermentacji. Wynika stąd również, że dla obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej odpowiadającego tej definicji, nie można przyjmować za podstawę ekstraktu zmierzonego (po odpędzeniu alkoholu) w piwie dosłodzonym po fermentacji, bo nie jest to ekstrakt rzeczywisty, który może być podstawiony do wzoru Ballinga dla obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej. Definicja ekstraktu rzeczywistego mówi, że jest to ta część ekstraktu brzeczki podstawowej, która nie uległa przetworzeniu na alkohol w procesie fermentacji i znalazła się w piwie jako jego "sucha substancja" (oznaczana po odparowaniu alkoholu i wody). Z tej definicji wynika także, że cukier lub syrop dodany do piwa po fermentacji nie może być uznawany za część ekstraktu rzeczywistego i nie stanowi podstawy do obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej. Chcąc obliczyć prawdziwy, zgodny z definicją, ekstrakt brzeczki podstawowej piwa aromatyzowanego, trzeba od jego ekstraktu, zmierzonego po usunięciu alkoholu, odjąć cukier dodany po fermentacji i dopiero tak skorygowaną wartość można jako ekstrakt rzeczywisty wykorzystać we wzorze Ballinga. Podstawą do obliczenia °Plato dla celów podatkowych powinno być tylko piwo jasne, stanowiące komponent piwa aromatyzowanego.

Pytanie 2: "Czy metoda oznaczania zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego określona Polską Normą PN-A-79093-2:2000, odnosi się wyłącznie do czystego piwa, nie dosładzanego po fermentacji, czy także do piwa aromatyzowanego..."

Odpowiedź: Cytowana w ww. pytaniu Polska Norma PN-A-79093-2:2000 odnosi się tylko do czystych piw, nie dosładzanych po fermentacji. W latach 1990-ych, kiedy ta norma była ustalana, nie były jeszcze wytwarzane w Polsce żadne "piwa smakowe" czy też "piwa aromatyzowane", jakie obecnie spotykamy na rynku.

Pytanie 3: "Czy w świetle przedstawionych uregulowań, dotyczących podatku akcyzowego, obowiązujących po 1 maja 2004 r. oraz w okresie przed 30 kwietnia 2004 r., powinno się określać w sposób odmienny liczbę °Płato, jako podstawy opodatkowania akcyzą piw aromatyzowanych..."

Odpowiedź: Obydwa uregulowania prawne mówią to samo na temat °Plato jako podstawy opodatkowania piwa akcyzą. Obydwa mówią także o tym, że "za 1 °Plato uważa się 1% wagowy lub 1% (m/m) ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym". Definicje ekstraktu brzeczki podstawowej i ekstraktu rzeczywistego podajemy w odpowiedzi na pytanie 1. Jak wynika z tych definicji, cukier dosypany lub dodany w postaci syropu do piwa po fermentacji, nie może być uważany za część ekstraktu rzeczywistego, ani za część ekstraktu brzeczki podstawowej. Dodaną ilość cukru trzeba uwzględnić w obliczeniu i odjąć od ekstraktu w wyrobie gotowym, żeby otrzymać jego ekstrakt rzeczywisty, jako podstawę do obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej w °Plato, stanowiących podstawę naliczania podatku akcyzowego.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 30 października 2013 r., będącym odpowiedzią na wezwanie, Wnioskodawca wskazał że nie wszystkie kwestie, które zostały wskazane w treści wezwania stanowią elementy stanu faktycznego.

Zgodnie bowiem z doręczonym Spółce pismem, wzywa się ją do "uzupełnienia stanu faktycznego poprzez podanie:

* definicji terminów: "brzeczka podstawowa" i "ekstrakt brzeczki podstawowej", "ekstrakt rzeczywisty", "zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie" ze wskazaniem regulacji prawnych, w których definicje te zostały sformułowane,

* podanie dokładnego opisu produkcji piw smakowych;

Ponadto należy przedstawić, przywołany przez Wnioskodawcę wzór Ballinga-wynikający z odrębnych przepisów - wraz z jego opisem."

W świetle powyższego należy podkreślić, iż o ile opis procesu produkcji piw smakowych stanowi element stanu faktycznego, którego dotyczyć ma wnioskowana interpretacja - o tyle pozostałe kwestie objęte wezwaniem, w tym zwłaszcza definicje pojęć użytych przy określaniu podstawy opodatkowania zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 32, poz. 224 (dalej: "Rozporządzenie"), stanowią element interpretacji przepisów prawa, do której zobowiązany jest organ podatkowy.

Definicje te należą w konsekwencji do sfery interpretacji przepisów prawa, nie należą natomiast do sfery stanu faktycznego, do którego ta interpretacja miałaby znaleźć zastosowanie.

W ocenie Spółki poniższe definicje stanowią zatem w istocie stanowisko Wnioskodawcy, będące jego propozycją (prawidłowego!) odczytania elementów normy prawnej a nie stan faktyczny.

Także żądany w wezwaniu wzór Ballinga, to nie tyle element stanu faktycznego, ale metoda obliczenia zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, a więc akceptowany przez naukę sposób na ustalenie wartości pojęć zawartych we wspomnianym Rozporządzeniu.

Co do odzwierciedlenia podanych niżej definicji w przepisach prawa, Spółka wyjaśnia, iż dwie z podanych niżej definicji zostały określone w Rozporządzeniu: (i)"zawartość ekstraktu rzeczywistego" oraz (ii)"zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej".

Zgodnie z § 2 pkt 2 Rozporządzenia "zawartość ekstraktu rzeczywistego" to "ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie (...)",

§ 2 pkt 3 Rozporządzenia stanowi natomiast, że "zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej" należy rozumieć jako "ułamek masowy ekstraktu brzeczki piwnej, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie (...)".

Spółka wskazuje jednak, że powyższe definicje nie mają charakteru pełnego i wyczerpującego. Dla przykładu, ustawodawca posługuje się w definicjach słowem "ekstrakt" nie definiując, o jaki konkretnie ekstrakt chodzi. W konsekwencji, zdaniem Spółki dla poprawnego zrozumienia wspomnianych pojęć konieczna jest ich interpretacja w kontekście zakresu znaczeniowego użytych określeń, wynikającego z dorobku naukowego browarnictwa, przykładowo na podstawie opinii specjalisty do spraw browarnictwa, włączonej do akt postępowania prowadzonego przez Dyrektora. Poniżej Spółka podaje definicje, ich odpowiedniki z Rozporządzenia oraz wskazuje sposób ich interpretacji we właściwym kontekście - tj. takim, który jest zgodny z nauką.

1. Definicje pojęć zawartych w Rozporządzeniu

Spółka podkreśla raz jeszcze, że definicje pojęć zawartych w Rozporządzeniu stanowią elementy definicji legalnej stopnia Plato, wynikającej z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, który stanowi, że "Przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie".

Stopniowi Plato Rozporządzenie nadaje zatem kluczowe znaczenie w procesie określenia podstawy opodatkowania piwa podatkiem akcyzowym. Definicje pojęć, do których podania wezwał Spółkę Dyrektor nie stanowią zatem elementów stanu faktycznego, będąc jedynie wyrazem stanowiska Spółki w zakresie właściwej interpretacji definicji stopnia Plato zawartego w Rozporządzeniu.

Poniżej Spółka przedstawia sposób właściwej interpretacji definicje, których właściwe zrozumienie jest niezbędne dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania piwa podatkiem akcyzowym. Spółka zauważa, że przedmiotowe definicje są powszechnie stosowane w nauce i opierają się na opinii uznanego specjalisty do spraw browarnictwa i piwowarstwa, członka Polskiego Komitetu Normalizacyjnego - prof. Andrzeja Brudzyńskiego.

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki wyrażenia zawarte w legalnej definicji stopnia Plato (jako podstawy opodatkowania) z Rozporządzenia należy rozumieć z uwzględnieniem znaczenia definicji, nadanego im w nauce dla celów procesu produkcji w browarnictwie.

Brzeczka podstawowa - jest to określenie roztworu poddawanego fermentacji w celu produkcji piwa nie zawierającego drożdży. Określenie to jest powszechnie stosowane w browarnictwie, oznacza ugotowany zacier składający się przede wszystkim z wody, słodu jęczmiennego oraz chmielu. Brzeczka podstawowa nie zawiera drożdży. W uproszczeniu składa się z wody oraz ekstraktu brzeczki podstawowej. Nie jest zdefiniowane na gruncie Rozporządzenia.

Ekstrakt brzeczki podstawowej - ekstraktem brzeczki podstawowej nazywa się substancje i półprodukty rozpuszczone w brzeczce podstawowej. Stosunek ekstraktu brzeczki podstawowej do całości brzeczki mierzy się w stopniach Plato. Innymi słowy stopień Plato to procent zawartości suchej (odwodnionej) masy (ekstraktu) w brzeczce podstawowej.

W świetle powyższego, zawarta w Rozporządzeniu definicja ekstraktu brzeczki podstawowej jest zgodna z definicją przedstawioną przez Spółkę, chociaż w przepisach Rozporządzenia została ona przedstawiona a contrario jako wynik obliczenia biorącego pod uwagę produkt gotowy, a nie jako rozpuszczony w wodzie półprodukt służący do warzenia piwa.

Ekstrakt rzeczywisty - to część ekstraktu brzeczki podstawowej, która nie podlega fermentacji, tj. przemianie w alkohol, dwutlenek węgla i drożdże.

Zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie - oznacza ilość ekstraktu rzeczywistego (nieprzefermentowanej części ekstraktu brzeczki podstawowej) obecnego w produkcie gotowym. W szczególności, w przypadku piw słodzonych przy prawidłowym wyliczaniu stopnia Plato należy rozróżnić to pojęcie od tzw. "ekstraktu ogólnego", który obejmuje również substancje dodane do piwa już po zakończeniu procesu fermentacji.

W Rozporządzeniu zawartość ekstraktu rzeczywistego dla celów obliczania stopnia Plato określona została jako "ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez wzglądu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3".

Należy wskazać, że § 3 ust. 1 Rozporządzenia stanowi o "ekstrakcie rzeczywistym w gotowym wyrobie", nie natomiast o "ekstrakcie rzeczywistym wyrobu gotowego".

Ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym jest tą częścią ekstraktu brzeczki podstawowej, która nie odfermentowała. Nie zawiera on ekstraktu cukrów dodanych po fermentacji.

Zgodnie z przepisami Rozporządzenia, ekstrakt rzeczywisty należy obliczyć między innymi w oparciu o zawartość ekstraktu w wyrobie gotowym, który to parametr podlega oznaczaniu. Zatem zawartość ekstraktu w wyrobie gotowym jest oznaczana laboratoryjnie, zaś zawartość ekstraktu rzeczywistego jest obliczana w oparciu o ten pierwszy parametr. Gdyby prawodawca uznawał tożsamość obu pojęć (jak chcą tego organy), to w Rozporządzeniu nie pojawiałyby się równolegle te dwa różne pojęcia, a obliczanie ekstraktu rzeczywistego w oparciu o ekstrakt w wyrobie gotowym byłoby niecelowe i zbyteczne.

Podsumowując powyższe rozważania, w opinii Spółki, definicja Spółki oddaje zarazem sens definicji z Rozporządzenia dokonując przy okazji jej właściwej i jedynej możliwej interpretacji. W powyższym zakresie stanowisko Spółki jest zbieżne z przedłożoną do akt postępowania opinią prof. dr hab. Andrzeja Brudzyńskiego (załączoną także do uzupełnienia wniosku).

2. Wzór Ballinga

Dzięki empirycznym badaniom prowadzonym w połowie XLX stulecia przez praskiego chemika Carla J.N. Ballinga, w efekcie tysięcy prób fermentacji brzeczek, udało się odkryć zależność, na jakiej jest oparty proces fermentacji piwa (takiego jakim jest m.in. piwo jasne będące piwem bazowym do produkcji piw smakowych). Wzór ten służy do określania ekstraktu brzeczki podstawowej. Balling odkrył mianowicie, że w wyniku fermentacji brzeczki podstawowej z każdego 2.066g ekstraktu brzeczki podstawowej powstaje dokładnie: 1g alkoholu oraz 1,066 innych produktów (dwutlenku węgla i drożdży). Zależność tą można przedstawić w następujący sposób:

2,066g ekstraktu brzeczki podstawowej = 1g alkoholu + 1,066g drożdży i dwutlenku węgla

"Wzorem Ballinga" określa się wzór do obliczenia zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie korzystającym z powyższej zależności.

Wygląda on następująco (dla 100g produktu):

(2,066 x A+ Er) x 100% / 100g + 1,066 x A = Eb = °Plato

Gdzie:

* to zawartość alkoholu w piwie w% m/m

* Er - to ekstrakt rzeczywisty (ekstrakt brzeczki podstawowej pozostały po fermentacji)

* Eb - to ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato

* 2,066 - ilość gramów ekstraktu brzeczki podstawowej odpowiadająca 1 g alkoholu

* 1,066 - ubytek ekstraktu brzeczki podstawowej przypadający na 1 g alkoholu podczas fermentacji

* 100 g - masa próbki piwa (w ujęciu "klasycznym" wzór ten stosuje się dla 100g piwa-jeśli próbka piwa ma inną masę, wówczas wielkość ta powinna zostać odpowiednio zmieniona, tj. podstawiamy masę próbki piwa).

Należy podkreślić, że istota i sens wzoru opracowanego przez Ballinga sprowadza się do procesu fermentacji, tj. relacji ilościowej substancji przed oraz po fermentacji. Wzór ten, ujmując rzecz kolokwialnie, pozwala na "przejście" od tego "co przed fermentacją" do tego "co po fermentacji" i odwrotnie. Brak jest możliwości zaliczenia do substratów wzoru Ballinga dodatkowych elementów dodanych już po fermentacji bez całkowitego wypaczenia sensu tej metody obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej. Do wzoru Ballinga winien być wstawiony ekstrakt rzeczywisty pochodzący z piwa bazowego, a nie ekstrakt rzeczywisty gotowego wyrobu rozumiany jako ekstrakt rzeczywisty piwa plus ekstrakt cukrów dodanych po fermentacji (tekst jedn.: błędem byłoby podstawienie do wzoru Ballinga tzw. ekstraktu ogólnego).

Wzór Ballinga jest jednym ze sposobów wyliczania stopnia Plato - wynika on z Polskiej Normy PN-A-79093-2:2000, do której odwołuje się rozporządzenie w § 3 ust. 3.

Szczegóły stanowiska Spółki w zakresie rozumienia pojęcia stopnia Plato oraz zasad stosowania wzoru Ballinga do piw słodzonych zawiera załączona do akt postępowania opinia prof. dr hab. Andrzeja Brudzyńskiego.

Część 1 - Definicje pojęć występujących w Polskiej Normie PN-A-79093-2:2G00 "Piwo. Metody badań. Oznaczanie zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej."

a) Ekstrakt brzeczki podstawowej

Brzeczka jest to roztwór wodny rozpuszczonych przez enzymy substancji pochodzących ze słodu lub surowców niesłodowanych, z którego w wyniku fermentacji powstaje piwo. Brzeczka przygotowana do fermentacji, przed dodaniem do niej drożdży, określana jest terminem "brzeczka podstawowa". Sumę substancji rozpuszczonych w brzeczce, zmierzoną jako jej gęstość i wyrażoną w% m/m tj. g/100 czyli w stopniach Plato, nazywamy "ekstraktem brzeczki podstawowej".

Definicję ekstraktu brzeczki podstawowej podaje profesor Jean De Clerck, prezes Europejskiej Konwencji Browarniczej, w drugim tomie swojego podręcznika "Cours de Brasserie", na stronach 677-678. Treść tej definicji jest następująca: "Ekstrakt brzeczki podstawowej danego piwa jest to jej gęstość przeliczona za pomocą tablic na procenty m/m czyli gramy ekstraktu w 100 g brzeczki (innymi słowy stopnie Plato), z której dane piwo powstało". Jest to więc, zgodnie także z definicją W. Kunzego, zawartą w podręczniku "Technologia piwa i słodu" z roku 1999, strona 592, "pierwotna zawartość ekstraktu, jaka była w brzeczce przed fermentacją".

Znając% m/m alkoholu w piwie oraz jego ekstrakt rzeczywisty, można dla danego piwa obliczyć ekstrakt brzeczki podstawowej za pomocą wzoru Ballinga.

b) Ekstrakt rzeczywisty

W klasycznym piwie zgodnym z Polską Normą PN-A-79098 jest to ta część składników brzeczki podstawowej, która nie uległa przetworzeniu przez drożdże na alkohol i dwutlenek węgla w czasie fermentacji. Taką definicję podaje zarówno profesor Jean De Clerck w wyżej cytowanym podręczniku jak i polski podręcznik "Kontrola chemiczno-techniczna słodu i piwa". Wynika z niej, że cukier i wszelkie składniki dodane po fermentacji nie stanowią części ekstraktu rzeczywistego.

Zgodnie z Polską Normą PN-A-79093-2:2000 ekstrakt rzeczywisty oznacza się przez pomiar gęstości próbki piwa pozbawionej alkoholu przez odparowanie i uzupełnionej wodą destylowaną do pierwotnej wagi. Wynik wyraża się w stopniach Plato.

c) Ekstrakt ogólny

Termin ten jest zapożyczony z technologii przemysłu owocowo-warzywnego. Określa on zawartość ekstraktu w wyrobie, w którym część cukrów i innych składników pochodzi z owoców, a część została dodana dla osiągnięcia pożądanych cech smakowych lub innych walorów. Pojęcie "ekstrakt ogólny" bywa od niedawna stosowane w piwowarstwie jako termin przydatny w charakterystyce napojów piwnych, tak zwanych "piw smakowych". Stosuje się go dla określenia łącznej zawartości składników nielotnych w gotowym wyrobie, czyli zarówno pochodzących z brzeczki w postaci ekstraktu rzeczywistego, jak i dodanych po fermentacji. Termin "ekstrakt ogólny" nie występuje w Polskich Normach dotyczących piwowarstwa i nie należy mylić go z ekstraktem rzeczywistym.

Część 2 - Wyliczanie stopnia Plato w oparciu o parametry wyrobu gotowego - wzór Ballinga oraz PN-A-79093-2:2000.

a) Stopnie Plato

W pierwszej połowie XX wieku zawartość ekstraktu w zacierach gorzelniczych i brzeczkach piwnych wyrażano w stopniach Ballinga. Powszechne zastosowanie w przemyśle gorzelniczym i piwowarskim znajdowały areometry ze skalą Ballinga, zwane też cukromierzami, bo stopnie tej skali odpowiadały procentom wagowym (% m/m) cukru sacharozy w roztworze wodnym. Dopiero około połowy XX wieku, w Berlińskim Instytucie Przemysłu Fermentacyjnego (dzisiejszy VLB), Goldiner i Kleeman wykonali badania, w wyniku których powstała skala gęstości roztworów odpowiadająca procentom wagowym (% m/m) ekstraktu słodowego w brzeczce, które nazwano stopniami Plato. Skala ta wprowadzona została przez Europejską Konwencję Browarniczą (EBC) ponad 5o lat temu i od tego czasu jest stosowana w browarnictwie zamiast skali Ballinga. Jeden stopień Plato (1 P) = 1 gram ekstraktu słodowego w stu gramach roztworu czyli brzeczki słodowej przy temperaturze 20°C. Jeden stopień Ballinga (1° Big) = 1 gram sacharozy w stu gramach roztworu tego cukru, także przy 20°C. Różnica między stopniem Plato a stopniem Ballinga jest znikoma i wynika z tego, że w brzeczce słodowej nie występuje czysta sacharoza, lecz mieszanina różnych cukrów, związki azotowe, sole mineralne itd. Podręcznik "Kontrola chemiczno-techniczna produkcji słodu i piwa", praca zbiorowa, WPLiS, Warszawa 1959, na stronie 24 podaje tabelę, wg której np. 10° P = 9,90° Big; 15° P - 14,95° Big i 20° P = 19,97° Big.

b) Wzór Ballinga

Wzór Ballinga, profesora Politechniki w Pradze, pochodzi z XIX wieku. W swojej do dziś powszechnie stosowanej formie wzór ten pozwala na podstawie parametrów gotowego piwa obliczyć ekstrakt brzeczki, z której to piwo zostało wyprodukowane, czyli ekstrakt brzeczki podstawowej. Jego wartość wyraża się w% m/m czyli w stopniach Plato, a sam wzór ma następującą formę:

Ebp = (2,066 x A%m/m+ Er%) x 100 / 1,066 x A%m/m+ 100

gdzie:

Ebp - ekstrakt brzeczki podstawowej

Er - ekstrakt rzeczywisty

A - zawartość alkoholu w piwie

2,0665 i 1,0665 - współczynniki obliczone empirycznie przez Ballinga

Z powyższego wzoru wynika, że dla obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej musimy znać zawartość alkoholu w piwie i jego ekstrakt rzeczywisty.

c) Możliwość zastosowania wzoru Ballinga w ocenie piw smakowych dosładzanych po fermentacji

Wzór Ballinga opracowany został dla piw jasnych typu p. i w rozumieniu PN-A-79093-2:2000 może mieć zastosowanie tylko do tego rodzaju piw.

Wzoru Ballinga nie można zastosować bezpośrednio do piw dosładzanych po fermentacji, gdyż ich ekstrakt ogólny nie jest ekstraktem rzeczywistym. Zwraca na to uwagę W. Kunze, pisząc na stronie 592 cytowanego wcześniej podręcznika: "W gotowym produkcie znajduje się tylko ta część ekstraktu brzeczki, która nie uległa fermentacji. Pierwotną zawartość ekstraktu, jaka była w brzeczce przed fermentacją (czyli ekstrakt brzeczki podstawowej) możemy obliczyć tylko na podstawie tego, co z niej pozostało i co z niej powstało".

Ekstraktem rzeczywistym nie jest więc cukier i inne składniki dodane do napoju po fermentacji. Wartością, która może być wykorzystana do obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej za pomocą wzoru Ballinga jest tylko ekstrakt rzeczywisty piwa bazowego, użytego do produkcji danego napoju. Ilość i parametry tego piwa, potrzebne do obliczeń, powinny znajdować się w dokumentacji produkcyjnej browaru.

Mając do dyspozycji tylko analizę piwa smakowego już po dodaniu do niego substancji słodzących, trzeba oznaczyć zawartość dodanego cukru przy użyciu jednej ze znanych metod analitycznych. Otrzymany wynik trzeba odjąć od ekstraktu ogólnego, żeby otrzymać ekstrakt rzeczywisty wyrobu. Tę wartość można będzie wykorzystać we wzorze Ballinga dla obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej danego piwa smakowego.

Podsumowując, wzór Ballinga nie może być bezpośrednio wykorzystany do obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych dosładzanych po fermentacji. Wprowadzenie ekstraktu ogólnego piw smakowych jako wartości ekstraktu rzeczywistego do wzoru Ballinga dałoby wynik błędny, nie mający żadnego związku z ekstraktem brzeczki podstawowej w rozumieniu Polskiej Normy PN-A-79093-2:2000. Trudno jest jednoznacznie "określić, jaką wielkość wyliczono by w ten sposób (tekst jedn.: przy błędzie polegającym na wstawieniu do wzoru Ballinga ekstraktu nie będącego ekstraktem rzeczywistym, ale uwzględniającym substancje słodzące dodane do piwa po fermentacji) - wielkość taka nie jest spotykana ani wykorzystywana w browarnictwie. Z pewnością nie byłaby to liczba stopni Plato tak jak wielkość ta jest rozumiana w browarnictwie ani jakie rozumienie nadaje jej Polska Norma PN-A-79093-2:2000.

3. Proces produkcji piw smakowych

Dla dokładnego zobrazowania procesu produkcji piw smakowych, Spółka posłuży się przykładową marką produkowanego przez nią wyrobu, tj. piwa smakowego - Desperados. Piwo to jest produkowane na bazie piwa T., czyli tradycyjnego piwa typu p.

Z uwagi na to, że w sprawie chodzi o zasadę ogólną, to argumentacja przedstawiona w tym piśmie ma walor uniwersalny, czyli ma zastosowanie do wszystkich innych piw smakowych produkowanych przez Spółkę.

Piwo D. powstaje w oparciu o piwo T., z tego względu w pierwszej kolejności Spółka opisze krótko proces produkcji piwa T., a następnie uzupełni go o elementy charakterystyczne dla produkcji piwa smakowego Desperados.

3-1.Proces produkcji piwa typu p. - piwo T.

Istotą procesu produkcji każdego piwa jest fermentacja. W wyniku fermentacji powstaje piwo (co prawda wymaga ono jeszcze leżakowania oraz filtracji - niemniej procesy te co do zasady nie zmieniają już charakteru substancji, która powstała po fermentacji).

(i)brzeczka podstawowa

Roztwór, który poddawany jest fermentacji określany jest w browarnictwie jako brzeczka podstawowa (niekiedy nastawna). Proces fermentacji rozpoczyna się od dodania drożdży do brzeczki podstawowej. Procesy metabolizmu drożdży to fermentacja, w efekcie której drożdże "zamieniają" brzeczkę podstawową między innymi w piwo. Tym samym, z brzeczką podstawową mamy do czynienia tylko do momentu rozpoczęcia procesu fermentacji, tj. do momentu dodania drożdży.

Brzeczka podstawowa powstaje w wyniku gotowania. Jej produkcja polega na gotowaniu zacieru składającego się przede wszystkim z wody, słodu jęczmiennego oraz chmielu. Podczas gotowania następuje ekstrakcja substancji zawartych w słodzie - substancje te są następnie wykorzystywane w procesie fermentacji.

W pewnym uproszczeniu brzeczka podstawowa składa się z dwóch rodzajów substancji:

* wody oraz

* ekstraktu brzeczki podstawowej - ekstrakt ten to nic innego jak wszystkie substancje (sucha masa) zawarte w brzeczce podstawowej, które można z niej ekstraktować tj. substancje, które w niej pozostaną gdyby odparować z niej wodę. W ujęciu matematycznym można by zapisać, iż ekstrakt brzeczki podstawowej = brzeczka podstawowa - woda.

Jedną z miar charakteryzujących brzeczkę podstawową są stopnie Plato. Stopnie Plato wskazują w jakim stosunku wobec siebie pozostają: masa ekstraktu brzeczki podstawowej oraz masa całej brzeczki. Jeśli przyjmiemy, iż masa całej brzeczki podstawowej to 100g, a masa ekstraktu brzeczki to 17g to w ujęciu matematycznym można to zapisać następująco:

masa ekstraktu brzeczki/masa brzeczki podstawowej x 100% =17g/100g =0,17-100%=17%=17 stopni plato

Powyższe równanie pokazuje, iż liczba stopni Plato odpowiada liczbie gramów suchej masy (ekstraktu) zawartej w jednym kilogramie brzeczki podstawowej lub odpowiada liczbie kilogramów suchej masy w 100 kilogramach brzeczki podstawowej (w przybliżeniu w jednym hektolitrze).

A bardziej ogólnie:

liczba stopni Plato = procentowa zawartość suchej masy (ekstraktu) w brzeczce

(ii)fermentacja

Tak jak wskazano powyżej, z brzeczką mamy do czynienia tylko do momentu rozpoczęcia procesu fermentacji. Proces fermentacji polega na przemianie części ekstraktu brzeczki podstawowej w alkohol i inne substancje procesu fermentacji (CO2 oraz nowe komórki drożdży, które ostatecznie są z piwa usuwane) - w dużym uproszczeniu drożdże przetwarzają część ekstraktu brzeczki podstawowej w alkohol i pozostałe substancje (które są z piwa usuwane).

Należy podkreślić, że nie cały ekstrakt brzeczki podstawowej ulega fermentacji (przemianie) - część ekstraktu nie przefermentowuje i pozostaje w piwie. Ta część ekstraktu brzeczki podstawowej, która nie przefermentowała nazywana jest ekstraktem rzeczywistym. W piwie ekstrakt rzeczywisty może zostać oznaczony (zmierzony) za pomocą technik laboratoryjnych.

Dzięki empirycznym badaniom prowadzonym w połowie XIX stulecia przez praskiego chemika Carla J.N. Ballinga, w efekcie tysięcy prób fermentacji brzeczek, udało się odkryć zależność, na jakiej jest oparty proces fermentacji piwa typu p. (jakim jest piwo T.). Balling odkrył, że w wyniku fermentacji brzeczki podstawowej z każdego 2,066g ekstraktu brzeczki podstawowej powstaje dokładnie:

* 1g alkoholu oraz

* 1,066 g innych substancji (np. dwutlenku węgla oraz drożdży).

3.2.Piwo smakowe (słodzone) Desperados

Odmienność procesów produkcji piwa smakowego i tradycyjnego piwa typu p. polega na tym, że do piwa tradycyjnego na etapie filtracji (a więc na ostatnim etapie, w którym piwo podlega obróbce) dodawana jest mieszanina wody, cukru oraz w niewielkiej ilości - innych substancji (np. aromatów).

Piwo Desperados powstaje w ten sposób, iż do piwa T. na etapie filtracji dodawany jest syrop (mieszanina wody, cukru i innych substancji; ilość tych ostatnich jest znikoma i nie ma istotnego znaczenia dla omawianych obliczeń). Przed dodaniem syropu do piwa T. można w nim zasadniczo wyróżnić trzy rodzaje substancji: wodę, alkohol, ekstrakt rzeczywisty. Po dodaniu syropu dodatkowo w piwie Desperados można wyróżnić jeszcze dodatkowo: wodę pochodzącą z syropu oraz cukier (pozostałe substancje - aromaty świadomie pomijamy z uwagi na znikomy udział w całości).

A zatem, w piwie Desperados znajdują się dwa rodzaje ekstraktów:

* ekstrakt rzeczywisty - pochodzący z brzeczki podstawowej (nieprzefermentowana część pierwotnego ekstraktu brzeczki)

* cukier - pochodzący z dodanego syropu.

Mając na uwadze powyższy wywód należy poczynić bardzo ważne spostrzeżenie - z tej samej brzeczki podstawowej (mającej ściśle określone parametry, w tym stopień Plato) może być wyprodukowane zarówno piwo smakowe jak i tradycyjne piwo jasne (bez dodawania "substancji dodatkowych").

4. Istota sporu

Istota sporu sprowadza się do tego, czy określając podstawę opodatkowania piwa (a więc zarówno piwa jak i mieszaniny piwa i napojów bezalkoholowych tj. piwa słodzonego) prawodawca nakazał nam obliczyć 1° Plato, za który uważa się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej w rozumieniu nadanym im w rzeczywistości, czy też jakąś abstrakcyjną nieznaną nauce wartość.

Spółka uważa, że określając podstawę opodatkowania piw smakowych podatkiem akcyzowym, w celu obliczenia stopni Plato powinna uwzględnić fakt, iż ekstrakt rozpuszczony w piwie smakowym ma dwie składowe: ekstrakt rzeczywisty stanowiący nieprzefermentowana część pierwotnego ekstraktu brzeczki podstawowej i ekstrakt cukru dodany po zakończeniu fermentacji. Następstwem uwzględnienia tej okoliczności jest przeprowadzenie obliczenia stopnia Plato w sposób zgodny z naukowymi podstawami fizyki.

Z kolei metoda obliczania proponowana w pierwotnym stanowisku organu, uchylonym następnie przez WSA abstrahowała od wiedzy naukowej (w tym ustaleń Ballinga), a jej rezultat nie był w żadnym wypadku stopniem Plato, czyli procentową zawartością ekstraktów w brzeczce podstawowej, ani żadną inną wielkością fizyczną rzeczywiście występującą w procesie produkcji piwa.

Stawka akcyzy dla piwa została określona jako "6,86 zł od i hektolitra za każdy stopień Plato". Tym samym, dla jej ustalenia w odniesieniu do piwa Desperados niezbędnym jest obliczenie iloczynu kwoty 6,86 zł oraz stopni Plato tego piwa.

Definicję stopnia Plato zawiera § 3 Rozporządzenia, które stanowi " (...) za 1° Plato uważa się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie". Z wyżej wymienionego zwrotu wynika zatem, iż przy obliczaniu "1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej" należy wykorzystać dwie wielkości, tj.:

* zawartość alkoholu w gotowym wyrobie oraz

* zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Po zakończeniu fermentacji brzeczki, czyli już w piwie, można za pomocą technik laboratoryjnych oznaczyć zawartość pozostałego po fermentacji alkoholowej ekstraktu rzeczywistego (suchej masy, która nie uległa odfermentowaniu, czyli nie uległa przemianie w alkohol).

Fermentacja alkoholowa podlega powszechnie obowiązującemu w świecie fizycznym prawu zachowania masy. Prawo to mówi, że w reakcji chemicznej (tu biochemicznej) masa substratów (substancji wyjściowych) jest równa masie produktów. Inaczej mówiąc, masa substancji biorących udział w reakcji chemicznej nie ulega zmianie. Prawo to sformułowali niezależnie od siebie Rosjanin Michaił Łomonosow i Francuz Antoine Laurent Lavoisier.

Jak już wskazano na początku, w dziedzinie chemii fermentacji równanie mas dla fermentacji piwa sformułował Carl J.N. Balling. Badacz ten ustalił doświadczalnie dokładne parametry przemiany dokonującej się w wyniku fermentacji brzeczki: ubytek masy ekstraktu zawartego w brzeczce podstawowej = alkohol + dwutlenek węgla + sucha masa drożdży.

Balling ustalił, że z 2,066 g ekstraktu powstaje dokładnie:

* 1g alkoholu oraz

* 1,066 g innych produktów fermentacji (tekst jedn.: 0,956 g CO2 oraz 0,11 g suchej masy nowych komórek drożdży).

Powyższe ustalenia pozwoliły Ballingowi sformułować wzór, za pomocą którego możliwe jest odtworzenie procentowej zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej na podstawie parametrów oznaczonych w piwie, w którym zakończyła się fermentacja.

Mając na względzie powyższe rozumienie pojęcia "brzeczka podstawowa" oraz pojęcia "% m/m ekstraktu" należy uznać, iż poprzez zwrot "% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej" (Wolfgang Kunze, Technologia piwa i słodu, wyd. 8, Piwochmiel, Warszawa 1999, str. 592-593) powinno się rozumieć stosunek w ujęciu procentowym masy ekstraktu (tekst jedn.: suchej masy zawartej w brzeczce podstawowej) do masy brzeczki podstawowej (tekst jedn.: masa ekstraktu + masa pozostałej części roztworu, czyli wody).

Natomiast zwrot "1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej" oznacza sytuację, w której masa ekstraktu brzeczki podstawowej stanowi 1/100 całej masy brzeczki:

masa ekstraktu brzeczki/łączna masa roztworu (brzeczki) x 100%

Odnosząc powyższe do definicji jednego stopnia Plato należy zauważyć, iż zgodnie z wyżej powołaną definicją " (...) za i° Plato uważa się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej", co w praktyce oznacza, iż zawartość procentowa ekstraktu brzeczki podstawowej oznacza liczbę stopni Plato tej brzeczki (a w dalszej kolejności, piwa powstałego w wyniku jej fermentacji). Przykładowo jeśli w danej brzeczce podstawowej występuje 8% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, to oznacza to, iż brzeczka ta (a w dalszej kolejności piwo powstałe w wyniku jej fermentacji) ma 8 stopni Plato (8o Plato).

Jak wskazano powyżej zapisanie w polskich aktach prawnych, że "za i° Plato uważa się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej" to oczywisty przykład recypowania przez polskiego ustawodawcę i prawodawcę do aktów prawnych pojęcia funkcjonującego faktycznie w browarnictwie i nadanie mu takiego samego znaczenia jak w rzeczywistości.

Spółka pragnie dodatkowo zauważyć, że pojęcie "ekstrakt rzeczywisty w gotowym wyrobie" niewątpliwie oznacza ekstrakt, który istnieje w produkcie gotowym, w tym przypadku na bazie piwa Desperados.

W piwach dosładzanych i aromatyzowanych, czyli takich jak Desperados, będących przedmiotem niniejszego postępowania, ekstrakt w części jest pozostałością po substancjach zawartych w brzeczce podstawowej, a w części pochodzi z substancji dodanych już po zakończeniu fermentacji (cukier, aromaty). W opinii Spółki, tylko ta pierwsza część ekstraktu jest "ekstraktem rzeczywistym", o którym jest mowa w Rozporządzeniu, czyli tym ekstraktem, za pomocą którego można w wyniku obliczeń odtworzyć zawartość ekstraktów w brzeczce.

Nie można zatem uznać, że przez "ekstrakt rzeczywisty w gotowym wyrobie" w przypadku piw smakowych, takich jak piwo Desperados, należy rozumieć (i) ekstrakt suchej masy surowców, która w czasie procesu fermentacji nie została przetworzona na alkohol powiększony o (ii) ekstrakt substancji, które zostały dodane po procesie fermentacji (cukier, aromaty - tzw. substancje smakowe).

Dodatkowo należy wskazać, że przepis Rozporządzenia stanowi o "ekstrakcie rzeczywistym w gotowym wyrobie", a nie "ekstrakcie rzeczywistym wyrobu gotowego". W języku polskim dla określenia ekstraktu rzeczywistego wyrobu gotowego użyto by sformułowania "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego", a nie "ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym". Należy zwrócić uwagę, iż sam prawodawca w Rozporządzeniu używa sformułowania "ekstrakt brzeczki podstawowej", a nie "ekstrakt w brzeczce podstawowej".

Użycie przez prawodawcę sformułowania "zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie", a nie "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego" wskazuje, iż nie są to tożsame pojęcia, a w wyrobie gotowym oprócz ekstraktu rzeczywistego mogą znajdować się inne ekstrakty wpływające na gęstość/ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego (np. cukier dodany podczas filtracji). Ekstrakt rzeczywisty jest tą częścią ekstraktu brzeczki podstawowej, która nie odfermentowała. Nie zawiera on ekstraktu cukrów dodanych po fermentacji.

Nie można zatem postawić znaku równości pomiędzy sformułowaniem "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego" a "ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym" użytym przez przepis Rozporządzenia. Zdaniem Spółki prawidłowa interpretacja przepisu Rozporządzenia w powiązaniu ze wzorem Ballinga (o którym poniżej) wskazuje, że ekstrakt rzeczywisty, o którym mowa w przepisie Rozporządzenia, to nie ekstrakt rzeczywisty gotowego wyrobu, ale ekstrakt rzeczywisty ze wzoru Ballinga, czyli ekstrakt rzeczywisty będący ekstraktem brzeczki pozostałym po fermentacji w wyrobie gotowym.

Do wzoru Ballinga winien być wstawiony ekstrakt rzeczywisty, pochodzący z piwa bazowego, a nie ekstrakt "ogólny" rozumiany jako ekstrakt rzeczywisty piwa plus ekstrakt cukrów dodanych po fermentacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy począwszy od 1 marca 2009 r., określając podstawę opodatkowania piw smakowych podatkiem akcyzowym, Spółka powinna przyjąć, w celu obliczenia stopni Plato, ekstrakt rzeczywisty ustalony dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, tj. nie uwzględniając wartości, o jaką ekstrakt ten został podwyższony wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych.

W ocenie Spółki, do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piwa smakowego należy przyjmować stopień Plato, rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego ustalonego dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, tj. nie uwzględniając wartości, o jaką zawartość ekstraktu wzrosła wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych.

1. Zasady ustalania podstawy opodatkowania piwa podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, piwem jest zarówno piwo otrzymane ze słodu (tekst jedn.: piwo jasne), jak również wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, jeśli ich rzeczywista objętościowa moc alkoholu przekracza 0,5% objętości. A zatem, piwa smakowe produkowane przez Wnioskodawcę o zawartości alkoholu przekraczającej 0,5% objętości, uznawane są za wyrób akcyzowy i podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 94 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Za 1 stopień Plato, zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, uważa się ułamek masowy o wartości 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Ponadto, jak wynika z § 3 ust. 3 rozporządzenia, metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000 ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacji, która dla ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, nakazuje stosować tzw. wzór Ballinga.

Innymi słowy, podstawa opodatkowania piwa zależna jest od ekstraktu, jaki brzeczka piwna - a wiec roztwór wykorzystywany w produkcji piwa - miała przed poddaniem jej procesowi fermentacji. Aby obliczyć ten ekstrakt, trzeba posłużyć się parametrami gotowego piwa: jego zawartością alkoholu i ekstraktu rzeczywistego. Wspomniane parametry należy podstawić jako zmienne do wzoru Ballinga. Wzór Ballinga jest równaniem matematycznym, który umożliwia - po podstawieniu do niego dwóch wskaźników: zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego - ustalenie ekstraktu, jaki znajdował się w brzeczce piwnej przed procesem fermentacji.

Należy podkreślić, że regulacje podatkowe obowiązujące od 1 marca 2009 r. zdefiniowały poszczególne pojęcia, którymi posłużył się ustawodawca określając podstawę opodatkowania piwa podatkiem akcyzowym, tj. zawartość alkoholu, zawartość ekstraktu rzeczywistego i zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej. Poprzednio obowiązująca ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie zawierały tych definicji, pomimo, iż sposób obliczenia stopnia Plato jako podstawy opodatkowania piwa określony był analogicznie jak obecnie.

Zgodnie z § 2 rozporządzenia, zawartość alkoholu to ułamek masowy alkoholu etylowego w gotowym wyrobie, wyrażony w procentach m/m, odpowiadający gęstości destylatu otrzymanego po destylacji próbki piwa, oznaczony w sposób określony w Normie PN-A-79093-2:2000. Zawartość ekstraktu rzeczywistego to ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w Normie PN-A-79093-2:2000.

Zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej to ułamek masowy ekstraktu brzeczki piwnej, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w Normie PN-A-79093-2:2000.

Spółka uważa, że pomimo, iż dopiero w przepisach rozporządzenia (obowiązującego od 1 marca 2009 r.) zdefiniowano pojęcia używane przez ustawodawcę przy określaniu podstawy opodatkowania piwa podatkiem akcyzowym, to jednak uznać należy, że sposób określenia podstawy opodatkowania piwa nie uległ zmianie w stosunku do regulacji obowiązujących przed 1 marca 2009 r.

Poprzednio obowiązujące regulacje za podstawę opodatkowania piwa podatkiem akcyzowym także przyjmowały stopień Plato stanowiący 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, który powinien zostać ustalony na podstawie zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. W tym zakresie, regulacje dotyczące podatku akcyzowego obowiązujące przed 1 marca 2009 jak i te obowiązujące obecnie, są analogiczne. Oznacza to, że w dalszym ciągu kluczowe znaczenie dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania piwa ma ustalenie ekstraktu brzeczki podstawowej, który powinien zostać wyliczony w oparciu o dwa parametry gotowego wyrobu: zawartość ekstraktu rzeczywistego i zawartość alkoholu.

2. Zasady ustalania stopnia Plato w przypadku piw smakowych.

W związku z faktem, że ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad obliczania stopni Plato w przypadku piw smakowych, przedstawiony powyżej wzór Ballinga znajduje zastosowanie także przy obliczaniu stopni Plato piw smakowych.

Należy jednak zauważyć, że w procesie produkcji piw smakowych wykorzystywane są dodatki w postaci syropów smakowych, których użycie prowadzi do podwyższenia ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym. Fakt ten nie pozostaje bez znaczenia w procesie obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych.

Otóż, podstawienie do wzoru Ballinga jako zmiennej zawartości ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu podwyższonego poprzez dodane po fazie fermentacji syropy smakowe, powoduje, iż otrzymany wynik zostanie niesłusznie zawyżony. Wynik ten będzie bowiem uwzględniał także ekstrakt gotowego wyrobu, który nie został otrzymany z brzeczki podstawowej, lecz powstał po fazie fermentacji w wyniku dodania syropów smakowych.

W ocenie Spółki, ustalenie prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej może nastąpić wyłącznie przy wykorzystaniu parametrów piwa gotowego, które są miarą poszczególnych części tej brzeczki. W obliczeniach powinno się wykorzystywać dwie zmienne: zawartość alkoholu w gotowym produkcie, która jest miarą części brzeczki podstawowej przekształconej w procesie fermentacji w alkohol, oraz zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, będącą miarą tej części brzeczki podstawowej, która w procesie fermentacji nie uległa przekształceniu w alkohol.

Uwzględnienie przy obliczaniu ekstraktu brzeczki podstawowej ekstraktu gotowego wyrobu, który powstał dopiero po fazie fermentacji, jest niedopuszczalne, ponieważ nie prowadzi do ustalenia prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej.

Powyższe stanowisko potwierdza Ekspertyza Zakładu Technologii Piwa i Słodu Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego z dnia 15 lipca 2009 r. dot. sposobu określania podstawy opodatkowania akcyzą piw smakowych (dalej "Ekspertyza"), w której stwierdzono m.in. że "ekstrakt brzeczki podstawowej jest to zawartość ekstraktu, jaka była w brzeczce piwnej przed poddaniem jej procesowi fermentacji". Mając na uwadze powyższe, nie można zaakceptować tezy, że możliwe jest obliczenie ekstraktu, jaki był w brzeczce przed procesem fermentacji, uwzględniając jednocześnie ekstrakt składników, które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji.

Spółka pragnie zaznaczyć, że Zakład Technologii Piwa i Słodu Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego ("Zakład") jest wyspecjalizowanym ośrodkiem badawczym, istniejącym i współpracującym ściśle z przemysłem piwowarskim od przeszło 50 lat. Zakład jest niekwestionowanym autorytetem w dziedzinie produkcji piwa zatrudniającym wybitnych specjalistów z dziedziny piwowarstwa posiadających tytuły doktorów, docentów czy też profesorów. Jednym z osiągnięć Zakładu jest m.in. opracowanie technologii produkcji piwa bezalkoholowego. Wśród usług analitycznych oferowanych przez Zakład znajdują się m.in. badania brzeczki, w tym także badania ekstraktu brzeczki. W konsekwencji, opinie Zakładu z dziedziny piwowarstwa powinny być postrzegane jako dokumenty o szczególnej mocy dowodowej ze względu na fachowość, wiedzę oraz doświadczenie ich autorów.

W ocenie Spółki, przedstawione powyżej argumenty dowodzą, iż obliczenie ekstraktu brzeczki podstawowej w oparciu o ekstrakt gotowego wyrobu, zawyżoną o ekstrakt wykorzystanych w toku produkcji dodatków smakowych, nie prowadzi do ustalenia prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej. W konsekwencji, aby obliczyć ekstrakt brzeczki podstawowej, należy dokonać stosownych obliczeń przyjmując za podstawę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu pomniejszoną o wartość, o jaką zawartość tego ekstraktu wzrosła wskutek użycia dodatków smakowych.

3. Dopuszczalność ustalenia stopnia Plato bez uwzględniania zwiększenia ekstraktu rzeczywistego spowodowanego użyciem w procesie produkcji syropów smakowych.

Spółka stoi na stanowisku, że literalna wykładnia przepisów rozporządzenia nie daje jasnej odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób należy ustalić stopień Plato, a więc ułamek masowy o wartości 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej. W szczególności, Wnioskodawca uważa, że literalna wykładnia przepisu § 3 ust. 1 oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia nie rozstrzyga jednoznacznie, czy zawartość alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie są wielkościami uznawanymi przez ustawodawcę za wielkości, które należy bezpośrednio podstawiać jako zmienne do wzoru Ballinga. Przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia stanowi jedynie, że ekstrakt brzeczki podstawowej powinien zostać ustalony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Z przepisu tego wynikają zatem dwa wnioski.

Po pierwsze, podane w analizowanym przepisie parametry powinny być podstawą ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, innymi słowy, wielkości te stanowić mają punkt wyjścia dokonywanych obliczeń, co nie oznacza, że należy je uznawać za gotowe dane nadające się do bezpośredniego podstawienia do wzoru Ballinga. Należy bowiem zauważyć, że w żadnym przepisie rozporządzenia nie zawarto jednoznacznego nakazu bezpośredniego wykorzystania zawartości alkoholu i zawartości ekstraktu rzeczywistego jako zmiennych we wzorze Ballinga.

Po drugie zaś, do podstawy obliczeń ekstraktu brzeczki podstawowej należy wykorzystywać zawartość alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Konieczność uwzględnienia określonych parametrów gotowego produktu potwierdzają także wprowadzone w § 2 rozporządzenia definicje. Zawartość ekstraktu rzeczywistego to ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa. Podobnie, zawartość alkoholu to ułamek masowy alkoholu etylowego w gotowym wyrobie. Analiza przytoczonych regulacji wskazuje zatem, że podstawą ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej powinny być określone parametry produktu finalnego jakim jest piwo smakowe, zmierzone po zakończeniu wszystkich faz produkcji.

Literalna wykładnia przepisów rozporządzenia nie daje natomiast jasnej odpowiedzi na pytanie, czy zawartość ekstraktu rzeczywistego i zawartość alkoholu w gotowym wyrobie należy bezpośrednio podstawić jako zmienne we wzorze Ballinga.

Z uwagi na brak jednoznacznych rezultatów zastosowania wykładni językowej przepisów rozporządzenia, celem rozstrzygnięcia wskazanych powyżej wątpliwości, należy odwołać się do innych aniżeli językowa reguł wykładni prawa.

Mając na uwadze jasno sprecyzowany cel przepisów rozporządzenia, jakim jest wskazanie prawidłowej metodologii służącej określaniu stopnia Plato, a więc służącej do ustalenia prawidłowego ułamka masowego o wartości 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, przepisy rozporządzenia - w tym zwłaszcza przepis § 3 ust. 1 - należy interpretować w świetle tego właśnie celu, jakiemu służyć ma przedmiotowa regulacja.

Jak już wykazano, bezpośrednie podstawienie do wzoru Ballinga zawartości ekstraktu rzeczywistego gotowego piwa smakowego w sytuacji, gdy ekstrakt ten został zawyżony wykorzystanymi w toku produkcji dodatkami smakowymi, nie prowadzi do ustalenia prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej. Otrzymany wynik jest bowiem zawyżony poprzez uwzględnienie w ekstrakcie brzeczki podstawowej ekstraktu składników, które nie wchodziły w skład tej brzeczki. A zatem, wykładnia przepisu § 3 ust. 1, nakazująca bezpośrednie podstawienie jako zmiennej do wzoru Ballinga zawartości ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu podwyższonego dodanymi w procesie produkcyjnym syropami smakowymi, pozostaje w oczywistej sprzeczności z celem tej regulacji, ponieważ nie prowadzi do ustalenia prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej. Dodatkowo, przyjęcie, iż ustawodawca zawarł w przepisie § 3 ust. 1 rozporządzenia normę nakazującą ustalenie prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej, wymagając jednocześnie zastosowania takiej metody obliczeń, która nie może doprowadzić do prawidłowego obliczenia tego ekstraktu, byłoby równoznaczne z akceptacją tezy o nieracjonalności ustawodawcy.

Mając na uwadze przedstawione argumenty, uznać należy, że parametry określone w przepisie § 3 ust. 1 rozporządzenia (tekst jedn.: zawartość alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie) nie mogą być traktowane jako gotowe zmienne nadające się do bezpośredniego podstawienia do wzoru Ballinga w każdym przypadku. W razie stwierdzenia, że zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu została zawyżona dodatkiem syropów smakowych i w konsekwencji podstawienie jej do wzoru Ballinga nie prowadziłoby do ustalenia prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej, należy ekstrakt gotowego wyrobu odpowiednio skorygować. Taka korekta ma służyć prawidłowemu ustaleniu ekstraktu brzeczki podstawowej, a zatem realizować cel normy zawartej w § 3 ust. 1 rozporządzenia.

Zaprezentowana wykładnia przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia jest uzasadniona w świetle celu, jakiemu służyć ma analizowana regulacja. Nie pozostaje także w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów rozporządzenia, jako że nie prowadzi do wykładni contra legem.

Wskazany powyżej sposób interpretacji znajduje potwierdzenie w Ekspertyzie, w której stwierdzono, że "dla obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej (...), nie można przyjmować za podstawę ekstraktu zmierzonego w piwie dosłodzonym po fermentacji, bo nie jest to ekstrakt rzeczywisty, który może być podstawiony do wzoru Ballinga dla obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej".

W podobnym tonie wypowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej "WSA") w Szczecinie w wyroku z 5 lipca 2006 r. (sygn. I SA/Sz 181/05). Sąd stwierdził m.in. że "przy pojęciu stopnia Plato, w którym wyrażona jest stawka podatku akcyzowego, ustawodawca uważa 1% wagowy ekstraktu brzeczki podstawowej i poprzez ustalenie tej brzeczki określił zakres opodatkowania". Sąd podkreślił zatem, że dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym kluczowe jest prawidłowe obliczenie ekstraktu brzeczki podstawowej.

Sąd odniósł się także do twierdzeń organu podatkowego wskazującego, że prawidłowym sposobem obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej jest średnie podstawienie do wzoru Ballinga jako zmiennych zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie - piwie smakowym. Organ uznał, iż określenie przez ustawodawcę, że podstawą obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej są określone parametry wyrobu gotowego, oznacza, że te właśnie wielkości należy wprost podstawić do wzoru Ballinga. Ma to prowadzić, w ocenie organu podatkowego, do ustalenia prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgadzając się ze stanowiskiem organu zauważył, że "stanowisko to wykazuje jednak wewnętrzną sprzeczność, z jednej bowiem strony zasadnie uznaje Normę Polską (a więc zawarty w tej normie wzór Ballinga - przyp. Spółki) za podstawę ustalenia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, jako podstawy ustalenia stawki akcyzy, z drugiej zaś strony przyjmuje, odmawiając zarazem stwierdzenia nadpłaty, że podstawę stawki akcyzy należnej od piwa aromatyzowanego stanowi wartość ekstraktu ogólnego...".

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu zauważyć, że cytowany wyrok został wydany w oparciu o ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy. Mając jednak na względzie fakt, że regulacje odnoszące się do zasad określania podstawy opodatkowania piwa podatkiem akcyzowym w stanie prawnym będącym podstawą wydania wyroku WSA i te wprowadzone w życie ustawą o podatku akcyzowym i jej rozporządzeniami wykonawczymi, były ze sobą zbieżne, należy uznać, że tezy wyroku WSA zachowują aktualność także w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2009 r.

Mając na uwadze przedstawione powyżej uwagi, wypada stwierdzić, że tezy wskazanego wyroku jednoznacznie potwierdzają słuszność stanowiska Spółki, zgodnie z którym, w procesie obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych, należy oprzeć się na zawartości ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, która przed dokonaniem stosownych obliczeń powinna zostać odpowiednio skorygowana, jeżeli tylko jest to konieczne z punktu widzenia prawidłowego ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej. Korekta powinna dotyczyć wartości, o jaką zawartość ekstraktu rzeczywistego wzrosła wskutek zastosowania w procesie produkcyjnym, już po fazie fermentacji, syropów smakowych powodujących jej podwyższenie.

4. Korekta wartości ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu.

Jak wynika z przytoczonej w poprzednich punktach argumentacji, w procesie obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych, konieczne jest oparcie się na dwóch wielkościach, tj. zawartości alkoholu w gotowym wyrobie i zawartości ekstraktu rzeczywistego takiego wyrobu. Z uwagi na fakt, że zawartość ekstraktu rzeczywistego uległa podwyższeniu wskutek dodania w procesie filtracji syropów smakowych, wielkość ta musi ulec korekcie przed jej podstawieniem do wzoru Ballinga.

W ocenie Spółki, korekta ta powinna polegać na odjęciu od ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu - piwa smakowego, wartości, o jaką ekstrakt ten podwyższył się wskutek zastosowania dodatków (tekst jedn.: syropów) smakowych.

Powyższe potwierdzają tezy zawarte w cytowanej już Ekspertyzie. Stwierdzono w niej bowiem wyraźnie, że "chcąc obliczyć prawdziwy, zgodny z definicją, ekstrakt brzeczki podstawowej piwa aromatyzowanego, trzeba od jego ekstraktu, zmierzonego po usunięciu alkoholu, odjąć cukier dodany po fermentacji i dopiero tak skorygowaną wartość można jako ekstrakt rzeczywisty wykorzystać we wzorze Ballinga". W kolejnym zdaniu ekspertyzy stwierdzono ponadto, że "podstawą do obliczenia stopnia Plato dla celów podatkowych powinno być tylko piwo jasne, stanowiące komponent piwa aromatyzowanego".

Także WSA w przywoływanym już wyroku zauważył, że "skoro brzeczka podstawowa jest to brzeczka nastawna, która zostaje poddana procesom fermentacji i po zakończeniu fermentacji, mamy do czynienia z tym, co w wyniku tej fermentacji powstaje tj. alkoholem i ekstraktem rzeczywistym, a dodanie cukru i dodatków smakowych następuje po fermentacji, zatem nie jest dodawane do brzeczki nastawnej, ale do tego co zastąpiło brzeczkę nastawną, to odniesienie powstałego w ten sposób ekstraktu ogólnego do ekstraktu brzeczki podstawowej, tak jak uczyniły to organy w niniejszej sprawie, jest nieuzasadnione...".

W ocenie Spółki, cytowana Ekspertyza wraz z wyrokiem WSA, potwierdzają tezę, iż w celu prawidłowego obliczenia ułamka masowego o wartości 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych, konieczne jest pomniejszenie zawartości ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu będącej podstawą dokonywanych obliczeń, o wartość, o jaką zawartość tego ekstraktu wzrosła wskutek zastosowania po fazie fermentacji dodatków smakowych.

Za słusznością prezentowanego stanowiska przemawia jeszcze jeden istotny argument. Otóż, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, brzeczka podstawowa jest to brzeczka przed fazą fermentacji. Proces produkcji do momentu rozpoczęcia fermentacji przebiega w ten sam sposób w przypadku produkcji piw słodowych i smakowych. Oznacza to także, że zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej jest taka sama, niezależnie od tego, czy w dalszych fazach produkcji zostaną dodane syropy smakowe (a więc wyprodukowane zostanie piwo smakowe) czy też syropy smakowe nie zostaną wykorzystane (a zatem produktem finalnym będzie tradycyjne piwo słodowe). W konsekwencji, ekstrakt brzeczki podstawowej piwa smakowego i piwa słodowego nie może się różnić, ponieważ ekstrakt brzeczki podstawowej jest taki sam niezależnie od tego, czy brzeczka posłuży do wyprodukowania piwa smakowego czy też piwa słodowego. Uwzględnienie przy obliczaniu ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych, ekstraktu syropów smakowych dodanych w procesie produkcji, prowadziłoby do nieprawidłowych rezultatów, jako że ekstrakt brzeczki podstawowej wyliczony w taki sposób byłby wyższy od takiego samego ekstraktu, który wykorzystany został do produkcji piw słodowych. Taki rezultat jest oczywiście nieprawidłowy, jeśli wziąć pod uwagę, że brzeczka podstawowa piw słodowych i smakowych to ten sam roztwór i nie może mieć innego ekstraktu w przypadku piw słodowych i piw smakowych.

Spółka zwraca także uwagę na powszechną praktykę dodawania soków owocowych do sprzedawanych w pubach piw, ich użycie prowadzi do podwyższenia ekstraktu sprzedawanego piwa. Zaakceptowanie tezy, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa należy uwzględniać ekstrakt dodatków smakowych dodanych po fazie fermentacji, prowadziłoby do rezultatów, które nie mogą zostać zaakceptowane jako prawidłowe. Otóż właściciele pubów dodając do sprzedawanych piw soki owocowe, podwyższaliby podstawę opodatkowania piwa. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że dokonują rozlewu piwa, mogliby zostać uznani za producentów zobowiązanych do zapłacenia podatku akcyzowego od podwyższonej wskutek dodania soków owocowych podstawy opodatkowania. Dalszą konsekwencją przyjętego sposobu rozumowania mogłoby być stwierdzenie, iż skoro wyroby akcyzowe zharmonizowane produkowane są w składach podatkowych, to także puby, w których dolewa się do piwa soki owocowe, powinny być uznane za składy podatkowe. Powyższe twierdzenia, które oczywiście nie mogą zostać uznane za prawidłowe, pokazują do jakich wniosków może prowadzić akceptacja tezy, zgodnie z którą ekstrakt używanych w procesie produkcji dodatków smakowych powinien być uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych.

5. Podsumowanie

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych, począwszy od 1 marca 2009 r., należy przyjmować stopień Plato, rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej. Ekstrakt brzeczki podstawowej powinien zostać obliczony w oparciu o zawartość alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Ze względu na fakt, że zawartość ekstraktu rzeczywistego zostaje zawyżona poprzez użycie w fazie filtracji syropów smakowych, zawartość tego ekstraktu należy skorygować o wartość, o jaką została ona podwyższona poprzez dodanie do piwa syropów smakowych. Brak takiej korekty prowadziłby do tego, że wynik otrzymany w rezultacie zastosowania w toku obliczeń we wzorze Ballinga zawartości ekstraktu rzeczywistego zawyżonej dodaniem syropów smakowych, nie wskazywałby prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej. W konsekwencji, opodatkowanie piwa w oparciu o taką zawyżoną wartość byłoby sprzeczne z przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przepisami rozporządzenia, które nakazują opodatkować piwo przyjmując do podstawy opodatkowania stopień Plato odpowiadający ułamkowi masowemu o wartości 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja jest wydana na podstawie stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Zgodnie z art. 94 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 i Nr 98, poz. 819) podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato.

Przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa, za 1 stopień Plato, zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 32, poz. 224), uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. W § 2 ww. rozporządzenia prawodawca zdefiniował użyte przy określeniu podstawy opodatkowania piwa pojęcia: zawartość alkoholu, zawartość ekstraktu rzeczywistego oraz zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej, odnosząc je do wyrobu gotowego. Zgodnie z powyższym:

* zawartość alkoholu to ułamek masowy alkoholu etylowego w gotowym wyrobie, wyrażony w procentach m/m, odpowiadający gęstości destylatu otrzymanego po destylacji próbki piwa, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3;

* zawartość ekstraktu rzeczywistego to ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3;

* zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej to ułamek masowy ekstraktu brzeczki piwnej, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3.

Ponadto, w § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia wskazano, iż metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000 ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Z powyższego przepisu wynika, że określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa, możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż wówczas ustalić należy zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Według postanowień pkt 2.1.4.3 tej normy, zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej oblicza się w procentach wagowych (m/m) według wskazanego poniżej wzoru Ballinga.

(2,066 x A+ Er) x 100% / 100g + 1,066 x A = Eb = °Plato

Gdzie:

* to zawartość alkoholu w piwie w% m/m

* Er - to ekstrakt rzeczywisty

* Eb - to ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato

* 2,066 - ilość gramów ekstraktu brzeczki podstawowej odpowiadająca 1g alkoholu

* 1,066 - ubytek ekstraktu brzeczki podstawowej przypadający na 1g alkoholu podczas fermentacji

* 100g - masa próbki piwa (w ujęciu "klasycznym" wzór ten stosuje się dla 100g piwa-jeśli próbka piwa ma inną masę, wówczas wielkość ta powinna zostać odpowiednio zmieniona, tj. podstawiamy masę próbki piwa).

Zgodnie z powyższym wzorem im wyższa wartość ekstraktu rzeczywistego (Er) tym wyższy będzie stopień Plato.

Gwoli wyjaśnienia należy zauważyć, że stopnie Plato to jednostki miary stosowane do pomiaru gęstości roztworu. Szczególnie przemysł piwiarski posługuje się skalą Plato ze względu na łatwość stosowania. Definicja mówi, że gęstość roztworu mierzona w stopniach Plato jest równoważna gęstości mierzonej w procentach m/m roztworu wody i sacharozy. Innymi słowami można na przykład powiedzieć, że litr brzeczki ma zawartość równą 12 stopniom Plato, co oznacza, że gęstość ekstraktu (lub cukrów rozpuszczonych w brzeczce) w tym wypadku jest równa gęstości jednego litra roztworu wodnego zawierającego 12% m/m sacharozy, przyjmując w przybliżeniu ciężar właściwy wody równy 1 kg/I, przy założeniu, że znajdujemy się na poziomie morza i w temperaturze pokojowej. Można powiedzieć, że próbka brzeczki zawiera około 120 gram ekstraktu (jest to definicja, na którą powołuje się Europejski Komitet Ekonomiczno-Społeczny w opinii podjętej na 436. Sesji Plenarnej w dniach 30-31 maja 2007 r. w sprawie wniosku dotyczącego dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 92/84/EWG w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (2007/C 175/01))

W tym miejscu trzeba zauważyć, że stwierdzenie Wnioskodawcy, że "Wzorem Ballinga określa się wzór do obliczenia zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie..." jest błędne albowiem wzorem tym oblicza się zawartość ekstraktu brzęczki podstawowej a nie ekstraktu rzeczywistego.

Kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie zatem jest ustalenie jak należy rozumieć sformułowanie "zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie" - użyte w ww. rozporządzeniu.

Wnioskodawca określa ekstrakt rzeczywisty, który zawiera dodatki jako ekstrakt ogólny, wywodząc z tego, że skoro w ww. przepisie jest mowa o ekstrakcie rzeczywistym nie powinno się uwzględniać składników dodanych na etapie filtracji.

Przy czym trzeba tutaj zauważyć, że prawodawca na potrzeby przedmiotowego przepisu odwołuje się do metod badań określonych przez Polską Normę PN-A-79093-2:2000 ustanowioną przez Polski Komitet Normalizacyjny. W normie tej zawarte są pojęcia zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej. Natomiast Norma ta nie posługuje się pojęciami "ekstraktu ogólnego" jak i też "zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie" - pojęcia wprowadzonego przez prawodawcę na potrzeby określenia podstawy opodatkowania piwa. Mając zatem na uwadze, że ani analizowany przepis ani też Norma do której jest odesłanie w tym przepisie nie zawiera pojęcia "ekstraktu ogólnego" brak jest podstaw do uwzględniania tego pojęcia w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z ww. Normą ekstrakt rzeczywisty jest to ta część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników jak woda, alkohol, dwutlenek węgla itp. W celu oznaczenia ekstraktu rzeczywistego w gotowym piwie należy dokonać destylacji próby w celu usunięcia alkoholu i dwutlenku węgla. Próbkę po destylacji uzupełnia się wodą destylowaną do uprzedniej jej objętości i dopiero dokonuje oznaczenia.

Należy podkreślić, iż przywołana norma nie przewiduje odstępstw przy wyliczaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, np. korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw dosładzanych.

Przenosząc powyższe na treść analizowanego przepisu należ stwierdzić, że przez "zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie" należy rozumieć część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników z gotowego wyrobu.

Tym samym z przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia wynika, że punktem wyjścia dokonywanych obliczeń ekstraktu brzeczki podstawowej powinny być określone parametry gotowego wyrobu - piwa smakowego, a więc produktu, w odniesieniu do którego proces produkcyjny się już zakończył. Wskazuje na to pojęcie "ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym". Zatem w ocenie tut. organu parametr ten nawiązuje do produktu finalnego; słownikowe znaczenie słów "wyrób" i "gotowy" należy rozumieć jako końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego w zakładzie, całkowicie wykonany, wykończony.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt definicji "1°Plato" uznać należy, że wyrób gotowy to piwo już dosłodzone lub połączone z innymi ww. składnikami, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzany jest do obrotu handlowego. W tym zakresie norma prawna jest jasna i jednoznaczna. Punktem wyjścia dla oznaczenia alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w przedmiotowym napoju jest piwo po dosłodzeniu, zawierające oprócz pozostałości fermentacji brzeczki podstawowej również dodatki smakowe i aromatyczne. W takim piwie oznacza się wskazane powyżej parametry. Oznacza to, że dla opodatkowania akcyzą dany wyrób musi spełnić łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato.

W ocenie organu ważne w przedmiotowej sprawie jest, iż zawartość ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym jest praktycznie wielkością mierzalną odpowiadającą gęstości zmierzonej w pozostałości do destylacji piwa, czyli wyrobu gotowego, odczytanej z załącznika B do Polskiej Normy PN-A-79093-2.

Natomiast zawartość ekstraktu brzęczki podstawowej jest wielkością teoretyczną obliczaną z wykorzystaniem określonej wielkości ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym, uzyskanej na podstawie gęstości zmierzonej w wyrobie gotowym.

Przepisy zawarte w § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa wskazują, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzęczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Wyznacznikiem zatem do obliczenia stopnia plato dla potrzeb podatku akcyzowego są zmierzone parametry ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w gotowym wyrobie. Na podstawie tych parametrów oblicza się zawartość ekstraktu podstawowego czyli wartość odpowiadającą całkowitej suchej masie zawartej w gotowym wyrobie. Wartość ta jest wyznacznikiem opodatkowania piwa.

Odwołanie w powyższym rozporządzeniu do Polskiej Normy odnosi się zatem wyłącznie do metod badań wyrobu gotowego, w celu określenia oPlato - zdefiniowanego dla potrzeb podatku akcyzowego w tym rozporządzeniu - dla tego wyrobu gotowego.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyrób powstały ze zmieszania piwa i syropu smakowego nie jest wyrobem tożsamym z samym piwem, choć zgodnie z przepisami zawartymi w art. 94 ust. 1 ustawy jest to wyrób zaliczony do piwa.

Zauważyć także należy, że przedmiotowe piwo z dodatkami syropów smakowych nie powstało wyłącznie w wyniki fermentacji. Wskutek dodania syropów smakowych po fazie fermentacji powstał wyrób również nazywany piwem w rozumieniu powyższej ustawy, lecz nie będący piwem powstałym wyłącznie w wyniku fermentacji roztworu przygotowanego ze słodu. Jest to zatem inne piwo niż powstałe po procesie fermentacji.

Jest ono jednocześnie wyrobem gotowym określanym zgodnie z przepisami akcyzowymi jako piwo w stosunku do którego należy określić podstawę opodatkowania.

Zasadne jest zatem, w ocenie organu, w celu obliczenia prawidłowego stopnia Plato w wyrobie gotowym zdefiniowanego w ww. rozporządzeniu, zastosowanie wzoru Ballinga w którym powinny być wykorzystane parametry piwa gotowego którym jest w tym przypadku mieszanina piwa i syropu smakowego, nazywanego w przepisach dotyczących podatku akcyzowego również piwem.

W tym miejscu wskazać należy, iż w ocenie organu dla określenia podstawy opodatkowania piwa pojęcia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej jak i ekstraktu rzeczywistego nie muszą być tożsame z takimi samymi pojęciami występującymi w browarnictwie. Ustawodawca bowiem normując sposób ustalania podstawy opodatkowania piwa i posługując się w akcie wykonawczym, zdefiniowanym pojęciami dla tego celu jak i pojęciem oPlato wskazał jak dla potrzeb podatku akcyzowego należy go określać tj. wskazał, iż stopień ten zostaje obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Co najistotniejsze w tej sprawie prawodawca definiując ekstrakt rzeczywisty w sposób celowy wskazał że jest to ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa. Inaczej mówić, wprost przewidziano sytuację kiedy to zawartość ekstraktu rzeczywistego - po fermentacji - jest nie tylko pochodną ekstraktu brzeczki podstawowej otrzymanej w wyniku tradycyjnego warzenia piwa ale też może być modyfikowany na dowolnym etapie produkcji piwa poprzez dodanie stosownych substancji.

Zawartością ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym, jak już wspomniano wcześniej jest wielkość odpowiadająca gęstości zmierzonej wyrobu gotowego w pozostałości po destylacji odczytanej wg. załącznika B do Polskiej Normy PN-A-79093-2.

Tym samym porównanie pojęć specjalistycznych stosowanych w browarnictwie z określonymi przez ustawodawcę prowadzi do wniosku, że pojęcie użyte w przepisach w zakresie podatku akcyzowego mają charakter autonomiczny nie pokrywający się w pełni z pojęciami używanymi w browarnictwie. Dlatego też dla celów podatkowych nie należy, w sposób bezpośredni, przyjmować znaczeń terminologii piwowarskiej tym bardziej, że pojęć tych nie definiują przepisy prawa.

W ocenie organu odwołanie zawarte w rozporządzeniu do Polskiej normy dotyczy jedynie metody badań. Ponadto wymieniona Polska Norma nie definiuje oPlato, którego sposób wyliczenia dla potrzeb opodatkowania akcyzą został podany w § 3 rozporządzenia w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania i który określa się na podstawie mierzalnych wielkości zawartości alkoholu i ekstraktu brzeczki rzeczywistej w wyrobie gotowym bez dokonywania jakichkolwiek korekt.

Powyższe wynika z uzasadnienia do projektu rozporządzenia z 13 stycznia 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w który stwierdza się, że "zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie gotowym nie może być ustalona w inny sposób, jak tylko na podstawie zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. W trakcie procesu technologicznego produkcji piwa, w wyniku fermentacji alkoholowej zmniejsza się zawartość ekstraktu. Ubytkowi ekstraktu towarzyszy powstanie alkoholu, dlatego też do prawidłowego obliczenia przyjętej podstawy opodatkowania niezbędne jest określenie obu parametrów w piwie gotowym - zawartości alkoholu i pozostałego po fermentacji ekstraktu (rzeczywistego). Powołana w projekcie metodyka badań zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie gotowym ustalona Polską Normą PN-A-79093-2:2000 jest od lat powszechnie akceptowana i stosowana w branży piwowarskiej. Powyższa norma odnosi się wyłącznie do metod badań piwa".

Gdyby intencją ustawodawcy było opodatkowanie piw smakowych w sposób prezentowany przez Spółkę, do określenia podstawy opodatkowania użyłby, zamiast określenia gotowego wyrobu, innego pojęcia odpowiadającego piwu otrzymanego po fermentacji, a przed fazą filtracji i rozlewu, a które również jest wyrobem akcyzowym.

Zaznaczyć także należy, że przepisy dotyczące podatku akcyzowego zawarte w krajowych uregulowaniach jak i przepisach wspólnotowych nie przewidują jak i też nie umożliwiają określenia podstawy opodatkowania wyrobu gotowego - powstałego w sposób przedstawiony przez Spółkę - poprzez korygowanie parametrów wyrobu gotowego.

Zatem określenie podstawy opodatkowania w przypadku, piwa, możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż określa się zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Wyrobem gotowym jest/będzie piwo po dosładzaniu i dodaniu dodatków smakowych. Natomiast przed dodaniem wskazanych składników jest/będzie to wyłącznie półprodukt. W efekcie należną akcyzę należy uiszczać od gotowego wyrobu, a nie półproduktu.

Interpretując pojęcie "produktu gotowego" należy mieć na względzie ilość produktu, którego dotyczyły czynności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2002 r. sygn. akt. III SA 561/01 -Monitor Podatkowy 2003/6/41).

Niemniej dla porządku wyjaśnić należy jego literalne znaczenie. Opierając się na słownikowym znaczeniu słów "wyrób" oraz "gotowy" (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka), można w następujący sposób rozumieć użyte w cytowanych wyżej przepisach wyrażenie "wyrób gotowy" - jest to przedmiot stanowiący końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego zakładu, całkowicie wykonany, wykończony.

Zgodnie zaś z definicją zamieszczoną w Słowniku Pojęć Statystycznych - Portal informacyjny GUS (http://www.stat.gov.pl/gus/definicje_PLK_HTML.htm...id=POJ-1120.htm) wyroby gotowe to produkty nie podlegające dalszej obróbce w obrębie tego samego przedsiębiorstwa, w którym zostały wyprodukowane, a więc produkty całkowicie wykończone i skompletowane, po przejściu wszystkich faz produkcji (łącznie z okresem dojrzewania, suszenia itp. procesami technologicznymi), odpowiadające określonym normom, a przy braku norm - warunkom technicznym lub warunkom umowy zawartej pomiędzy wykonawcą a odbiorcą, przeznaczone: do sprzedaży na zewnątrz przedsiębiorstwa (...).

Odnosząc te definicje do niniejszej sprawy, za wyrób gotowy można uznać wyłącznie piwo już dosłodzone, aromatyzowane w takim stanie, w jakim wprowadzane jest do obrotu handlowego. W tym zakresie norma prawna jest jasna i jednoznaczna. Punktem wyjścia zatem dla oznaczenia alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w przedmiotowym napoju, jest piwo po dosłodzeniu, a więc zawierające oprócz pozostałości fermentacji brzeczki podstawowej, również dodatki smakowe i aromatyczne. Stąd tylko w takim piwie oznacza się ww. parametry. Jest to uzasadnione nie tylko brzmieniem normy prawnej, ale również warunkami technologicznymi, np. ciągłością procesu produkcyjnego tego rodzaju piw. Nadto zauważyć trzeba, że treścią tak wyrażonej normy związany jest organ podatkowy i nie może on w tym zakresie aprobować innych założeń.

Z powyższym nie zgadza się Wnioskodawca, który w tym względzie dochodzi do przekonania, iż do wyrobu gotowego przystaje pojęcie ekstraktu ogólnego. Natomiast ekstrakt rzeczywisty zdaniem Wnioskodawcy uzyskuje się po odjęciu dodanych po fermentacji piwa składników smakowych. Niemniej w tej kwestii zachodzi wątpliwość, czy przyjmując takie stanowisko zasadnie można twierdzić, że w takim przypadku nadal mamy do czynienia z ekstraktem rzeczywistym w wyrobie gotowym. Raczej należałoby się przychylić do wniosku, że w takiej sytuacji należy mówić o ekstrakcie piwa na pośrednim etapie produkcji. Tymczasem pojęcia te w przepisach podatkowych nie występują. Przy takim więc podejściu do powyższego zagadnienia, ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym łączony z innym stanem towaru niż produkt końcowy, staje się pojęciem oderwanym od przyjętej i stosowanej w przedmiotowej problematyce siatki pojęć. Zatem odnoszenie przez Wnioskodawcę pojęcia ekstraktu rzeczywistego wyłącznie do piwa przed dodaniem substancji smakowych, należy ocenić jako błędne.

Trzeba zauważyć, że gdy przyjąć stanowisko Wnioskodawcy mielibyśmy do czynienia z wykładnią a contra legem, całkowicie pomijającą zarówno treść przepisu jak i jego cel. Gdyby wolą prawodawcy było oparcie przedmiotowego przepisu wyłącznie na technologii piwowarskiej wystarczyłoby wtedy użyć pojęcia ekstraktu rzeczywistego które to pojęcie jest oczywiste i nie wymagałoby dookreślenia że chodzi o jego zawartość w wyrobie gotowym. Natomiast w sytuacji gdy prawodawca sformułował i użył przedmiotowego określenia "ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie" to nie może ono być pominięte lub też jak czyni to Wnioskodawca zastępowane przez odmienne pojęcie.

W tym miejsce trzeba też odnieść się do uwagi Wnioskodawcy, że gdyby celem prawodawcy było określenie podstawy opodatkowania od zwartości ekstraktu rzeczywistego w finalnym wyrobie użyto by sformułowania "ekstraktu rzeczywistego wyrobu gotowego". Przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia odnosi się do parametrów dwóch składników zawartych w wyrobie gotowym tj. alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego. Zarówno zawartość alkoholu jak i ekstraktu rzeczywistego oblicza się za pomocą technik laboratoryjnych co wynika z odwołania do ww. Normy w § 1 ust. 2. Zatem w sytuacji gdy mowa jest w przepisie o zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym może chodzić wyłącznie o wyniki uzyskane z próbek pobranych z wyrobu gotowego tych jego składników.

Gdyby przyjąć tok rozumowania Wnioskodawcy wtedy należało powiedzieć, że za 1 stopień Plato, uważa się 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego wyrobu gotowego. Odwołanie do Normy również nakazywałoby zmierzenie alkoholu i ekstraktu rzeczywistego pobranego z wyrobu gotowego.

Zatem niezależnie od sformułowania należałoby zmierzyć ww. składniki w piwie przeznaczonym do sprzedaży, a nie w piwie będącym na którymś etapie produkcji. Dlatego też w tym przypadku niezależnie od sformułowania efekt końcowy jest ten sam.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają:

Natomiast przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 1).

W myśl z art. 92 ustawy do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie. Do piwa w rozumieniu art. 94 ust. 1 ww. ustawy zalicza się wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości.

W świetle powyższego przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest piwo smakowe jako gotowy wyrób, a nie jego elementy składowe. Dlatego też słuszne wydaje się być ustalenie podstawy opodatkowania od wyrobu gotowego przeznaczonego do konsumpcji, a nie jego półproduktów.

W sprawie należy również zauważyć, iż co do zasady produkcja piwa winna się odbywać w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W takiej sytuacji, w myśl art. 45 ust. 1 i 2 ww. ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Wobec powyższego podstawa opodatkowania winna odnosić się do zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku przedmiotem opodatkowania akcyzą jest piwo smakowe. W konsekwencji zwyżka akcyzy nie jest wynikiem opodatkowania dodatków smakowych, lecz wytworzenia na bazie piwa jasnego, piwa smakowego, które na skutek dodania syropu smakowego, należy ujmować jako inny niż piwo jasne przedmiot opodatkowania.

Analizując przedmiotowe zagadnienie warto też zauważyć, że przedstawiony sposób wykładni przepisów krajowych - ustawy o podatku akcyzowym jest zgodny z prawem wspólnotowym, tj. z Dyrektywą Rady 92/83 EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz.UE.L Nr 316) oraz Dyrektywą Rady 92/84/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz.UE.L Nr 316), w myśl których stawkę podatku akcyzowego dla piwa ustala się na 0,748 ECU za 1 hektolitr/stopień Plato, lub 1,87 ECU za hektolitr/stopień zawartości alkoholu w wyrobie gotowym.

W myśl art. 2 Dyrektywy 92/83/EWG do celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie "piwo" rozumie się wszelkie produkty oznaczone kodem taryfowym CN 2203 lub wszelkie produkty zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, oznaczonymi kodem taryfowym CN 2206, o ile w każdym wypadku rzeczywista zawartość alkoholu w tych produktach przekracza 0,5% obj.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG podatek akcyzowy od piwa nakładany przez Państwa Członkowskie ustala się według:

* liczby hektolitrów/stopni Plato lub

* liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowego

w gotowym produkcie.

Z wymienionego przepisu wynika, iż przewiduje on dwie alternatywne metody określenia podstawy opodatkowania piwa jakie mogą ustalić Państwa Członkowskie. Pierwsza metoda to ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona przez ilość stopni Plato (przyjęta przez polskiego prawodawcę). Druga metoda to ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona przez rzeczywistą zawartość procentową alkoholu w gotowym wyrobie.

Przy czym, co wydaje się być najważniejsze w aspekcie analizowanej sprawy, Dyrektywa 92/83/EWG za piwo uznaje wszelkie produkty oznaczone kodem taryfowym CN 2203 lub wszelkie produkty zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, oznaczonymi kodem taryfowym CN 2206 (o zawartości alkoholu powyżej 0,5% obj). Podstawa opodatkowania ustala się według liczby hektolitrów/stopni Plato w gotowym produkcie. Zatem dyrektywa wprost wskazuje, że podstawa opodatkowania dla piw jak i piw smakowych winna być obliczana w odniesieniu do produktu gotowego.

Jak wynika z art. 3 ust. 2 Dyrektywy 92/83/EWG przy stwierdzaniu, czy piwo objęte jest podatkiem akcyzowym zgodnie z wymogami dyrektywy 92/84/EWG Państwa Członkowskie mają prawo pomijać ułamki stopni Plato lub procentów rzeczywistej zawartości alkoholu, obliczanej objętościowo.

Ponadto Państwa Członkowskie przy ustalaniu podatku akcyzowego od piwa według liczby hektolitrów/stopni Plato mogą dzielić piwo na kategorie, z których każda oznaczana jest przez nie więcej niż 4 stopnie Plato, oraz stosować tę samą stawkę podatku akcyzowego od hektolitra każdego piwa należącego do tej samej kategorii. Stawki takie są niezmiennie równe lub wyższe od stawki minimalnej, określonej w art. 6 dyrektywy 92/84/EWG, dalej zwanej stawką minimalną.

Zatem, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru sposobu ustalania podatku akcyzowego od piwa, prawodawca wspólnotowy jednoznacznie wskazał, iż każdy z tych sposobów odnosi się do gotowego wyrobu (produktu), a takim, w przypadku tzw. piw smakowych, jest mieszanina piwa z napojami bezalkoholowymi niepodlegająca dalszej obróbce w zakładzie, który ją wyprodukował.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że w przypadku piwa dyrektywa dopuszcza dwa sposoby ustalania podstawy opodatkowania akcyzą - od liczby hektolitrów i stopni Plato (0,748 ECU za hl/°Plato), bądź hektolitrów i rzeczywistej objętościowej zawartości alkoholu w gotowym produkcie (1,87 ECU za hl/% alk.). Wbrew niektórym dostępnym komentarzom (patrz Sz. Parulski w Lex-ie), że "...obydwa sposoby powinny prowadzić w rezultacie do tych samych rezultatów" już na pierwszy rzut oka widać, że dzieje się tak jedynie w szczególnych, jednostkowych przypadkach. Dla uzyskania takiego samego rezultatu w opodatkowaniu piwa proporcja zawartości alkoholu do stopni Plato musi wynosić dokładnie jak 1:2,5 (1% alkoholu:2,5 °Plato). Tylko nieliczne z dostępnych na rynku wyrobów spełniają ten warunek, podczas gdy przytłaczająca większość piw odbiega od ww. proporcji (w popularnych na rynku piwach wynosi to 1:2,0 1:2,7).

Wynika to z wielu różnorodnych czynników m.in. bardzo dużej swobody producentów w zakresie doboru składu surowcowego, różnego stopnia odfermentowania brzeczki, jak również stosowanej technologii: tradycyjna lub HGB.

W świetle powyższego za brak zgodności wykładni - przedstawionej przez organ - z regulacjami Wspólnotowymi nie może świadczyć fakt, że wyniki obu metod nie dają identycznych wyników. O powyższym świadczy również preambuła do Dyrektywy Rady 92/83/EWG w której przewiduje się, że w przypadku piwa możliwe jest dopuszczenie alternatywnych metod obliczania podatku od gotowego produktu jak też możliwe jest dopuszczenie stosowania, w pewnych granicach, przez Państwa Członkowskie podatku akcyzowego od ciężaru właściwego przekraczającego jeden stopień Plato, pod warunkiem że podatek akcyzowy od piwa w żadnym przypadku nie będzie niższy od stawek minimalnych obowiązujących we Wspólnocie.

Inaczej mówiąc ww. dyrektywa dopuszcza rozbieżności pomiędzy sposobem określania podstawy opodatkowania o ile podatek nie będzie niższy od stawek minimalnych obowiązujących we Wspólnocie. Końcowo można stwierdzić, że w sytuacji gdyby celem prawodawcy Wspólnotowego było ustalenie jednakowej podstawy opodatkowania dla wszystkich krajów zostałoby to wprost stwierdzone lub też dopuszczono by tylko jedną metodę ustalania podstawy opodatkowania.

Na marginesie, można poczynić tutaj uwagę, że w kraju wspólnoty (Portugalii) w którym stosuje się obie metody ustalania podstawy opodatkowania piwa określono zasadę, że metodę od liczby hektolitrów i rzeczywistej objętościowej zawartości alkoholu w gotowym produkcie stosuje się do piw które zawierają od 0,5% do 1,2% alkoholu. Powyżej tego stężenia alkoholu zastosowanie znajduje metoda od liczby hektolitrów i stopni Plato. Czyli poszczególne metody mają zastosowanie do dwóch oddzielnych grup piwa, a tym samym dana grupa piwa nie podlega opodatkowania na podstawie obu metod równocześnie, dlatego też możliwość wystąpienia ww. rozbieżności jest nieistotna.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącej sprzedaży piwa w pubach, zauważyć należy, iż czynności opisane we wniosku, odbywające się miejscu prowadzonej przez uprawnione podmioty działalności gastronomicznej, w związku z którą następuje wydanie piwa do konsumpcji, od którego na wcześniejszym etapie została zapłacona akcyza. Zatem jest to oferowana forma konsumpcji w miejscu ich sprzedaży, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż w takiej sytuacji nie jest wykonywana żadna czynność podlegająca opodatkowaniu.

Odnosząc się natomiast do przedstawionego wyroku WSA w Szczecinie z dnia 5 lipca 2006 r. o sygn. akt I SA/Sz 181/05 zauważa się, iż oceny prawnie wyrażone w wyrokach sądów wiążą w sprawie te sądy oraz organy, których działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Ponadto zauważyć należy, iż przedmiotowy wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego przez 1 maja 2004 r. i dotyczył zróżnicowania piwa i napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych. Natomiast w sytuacji będącej przedmiotem wniosku (jak wskazał Wnioskodawca) mamy do czynienia wyrobem określanym jako piwo.

Podsumowując, w przepisach rozporządzenia na ich potrzebę odwołano się do metod badawczych określonych w Polskiej Normie PN-A-79093-2:2000 ustanowionej przez Polski Komitet Normalizacyjny jak i wprowadzono własne pojęcie, abstrahujące od technik browarniczych. Zatem określając zawartość ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym należy uwzględnić również składniki dodane, a które nie znajdowały się w ekstrakcie brzeczki podstawowej. Konieczność takiego sformułowania przepisu wynika wprost z Dyrektywy 92/83/EWG która odwołuje się do produktu gotowego przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.