IBPP4/443-516/11/JP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2011 r. (data wpływu 21 marca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 czerwca 2011 r. (data wpływu 3 czerwca 2011 r.) oraz pismem, które wpłynęło w dniu 20 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT świadczenia usług przeprowadzania badania skuteczności sterylizacji (tzw. sporotestów) - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT świadczenia usług przeprowadzania badania skuteczności sterylizacji (tzw. sporotestów). Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 czerwca 2011 r. (data wpływu 3 czerwca 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 23 maja 2011 r. Nr IBPP4/443-514,515,516,517/11/JP oraz pismem które wpłynęło w dniu 20 czerwca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Zespół Opieki Zdrowotnej) jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej. Od 1 stycznia 2011 r. zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych przez zakłady opieki zdrowotnej.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy powstają przy określaniu jakie to usługi są ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej.

Wnioskodawca świadczy następujące usługi:

Jak wskazał Wnioskodawca w piśmie z dnia 2 czerwca 2011 r. celem przeprowadzanych badań skuteczności sterylizacji nie jest diagnoza ani terapia badanych osób. Są to badania wykonywane w celu podjęcia decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi. Usługi te świadczone są dla podmiotów zewnętrznych (np. Gabinet Stomatologiczny w Gminnym Ośrodku Zdrowia jest wyposażony w mały sterylizator narzędzi, który okresowo musi być kontrolowany czy narzędzia sterylizowane są skutecznie. Temu celowi służą sporotesty, które badane przez laboratorium ocenią czy sterylizacja była skuteczna). Badania te są wykonywane bez udzielania pomocy medycznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przeprowadzanie badania skuteczności sterylizacji (tzw.sporotesty) korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W przypadku świadczeń realizowanych przez zakłady opieki zdrowotnej zwolnieniem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 19 ustawy o VAT zostały również objęte dodatkowe czynności, które są ściśle związane z opieką medyczną. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że wymienione wcześniej usługi korzystają ze zwolnienia, o którym wyżej mowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter przedmiotowy-podmiotowo. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty). Zwolnienie obejmuje również dostawy towarów lub świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, które są niezbędne dla realizacji świadczenia podstawowego. Ma ono zastosowanie do usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej. Jednakże opierając się na dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE należy stwierdzić, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Ponadto pojęcia "opieka medyczna" i "działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym), należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Ponadto podkreślenia wymaga, iż sługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Z powyższego wynika, iż świadczenie usług lub dostawę towarów ściśle związanymi z usługami terapeutycznymi należy pojmować w sposób wąski oraz bezpośredni. Przede wszystkim czynności te muszą służyć poprzez swój element dodatkowy osiągnięciu celu terapeutycznego. Powyższe potwierdził Trybunał w wyroku w połączonych sprawach C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE, w którym wskazał, że "świadczenie usług telefonicznych i wynajmowanie telewizorów osobom hospitalizowanym, jak również dostarczane przez te podmioty łóżek i posiłków towarzyszącym im osobom, co do zasady nie stanowi działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu tego przepisu. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służy opieka szpitalna oraz medyczna, i nie są przeznaczone głównie do tego, by zapewnić świadczącemu je podmiotowi dodatkowe dochody poprzez realizację transakcji dokonywanej w bezpośredniej konkurencji z transakcjami podlegającymi podatkowi od wartości dodanej dokonywanymi przez przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą".

Ponadto, w pkt 32 Trybunał wskazał, iż jak podniósł Rzecznik Generalny w pkt 47 opinii, objęcie takich usług podatkiem VAT jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej, która mianowicie zakazuje różnego traktowania z punktu widzenia podatku VAT usług tego samego rodzaju, a więc konkurujących ze sobą (wyrok z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. str. I-12691, pkt 20.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z podatku VAT.

W treści wniosku wskazano, iż Wnioskodawca, będący Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej przeprowadza badania skuteczności sterylizacji (tzw. sporotesty).

Wnioskodawca wskazał, że celem przeprowadzanych badań skuteczności sterylizacji nie jest diagnoza ani terapia badanych osób. Są to badania wykonywane w celu podjęcia decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi. Badania te są wykonywane bez udzielania pomocy medycznej. Usługi te są świadczone dla podmiotów zewnętrznych (np. Gabinet Stomatologiczny w Gminnym Ośrodku Zdrowia jest wyposażony w mały sterylizator narzędzi, który okresowo musi być kontrolowany czy narzędzia sterylizowane są skutecznie. Temu celowi służą sporotesty, które badane przez laboratorium ocenią czy sterylizacja była skuteczna).

Świadczone przez Szpital usługi polegające na badaniu skuteczności sterylizacji wykonywane dla podmiotów zewnętrznych - nie są usługami ściśle związanymi z ww. usługami w zakresie opieki medycznej. Usługa może zostać uznana za ściśle związaną z opieką medyczną jedynie w przypadku, gdy jest wykonywana w toku opieki medycznej związanej z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem czy poprawą zdrowia, jako usługa wewnętrzna lub w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy na terenie zakładu opieki zdrowotnej.

Natomiast w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług na rzecz innych podmiotów, występuje on jako podmiot świadczący te usługi na zewnątrz, które nie są wykonywane w toku świadczonych przez zleceniobiorców usług opieki medycznej.

Ponadto, Wnioskodawca występuje wówczas, w stosunku do innych podmiotów (niebędących zakładami opieki zdrowotnej), świadcząc tożsame usługi jako podmiot konkurujący z nimi o rynek, co oznacza, w świetle przytoczonych wcześniej wyroków C- 94/04 i 395/04, iż w takiej sytuacji nie może on korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 17 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy wskazać należy, że z uwagi na konkurencyjność tych usług z innymi podatnikami, którzy świadczą usługi tego samego rodzaju, świadczona przez Wnioskodawcę usługa badania skuteczności sterylizacji na rzecz podmiotów zewnętrznych nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 17 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zaznaczenia również wymaga, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT bowiem obejmuje swym zakresem usługi świadczone przez przedstawicieli zawodów medycznych, a nie zakłady opieki zdrowotnej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo zauważa się, że w zakresie zwolnienia z podatku VAT badań lekarskich i diagnostycznych osób do zatrzymania przywożonych przez Policję, badań diagnostycznych strażaków na zlecenie Powiatowej Komendy Straży Pożarnej lub MSWiA, pobierania opłat za udział w porodzie rodzinnym, przygotowania dla zakładów ubezpieczeniowych informacji o stanie zdrowia osób ubiegających się o odszkodowanie (na postawie art. 23 ustawy o działalności ubezpieczenoiwej) oraz transportu sanitarnego materiału biologicznego wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.