IBPP4/443-514/14/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 lipca 2014 r. (data wpływu 29 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 16 września 2014 r. (data wpływu 23 września 2014 r.), o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie udokumentowania dostawy poza terytorium kraju - jest prawidłowe.

W dniu 29 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie udokumentowania dostawy poza terytorium kraju. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 września 2014 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu, znak: IBPP4/443-341/14/PK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie kupował towary u kontrahenta chińskiego (dalej: "Dostawcy") na warunkach FOB S. (lub inne miasto portowe na terytorium Chin). Towary będą dostarczane przez Dostawcę zgodnie z warunkami FOB na burtę statku.

Następnie Spółka będzie sprzedawała nabyte od Dostawcy towary kontrahentowi niemieckiemu, który ma siedzibę w Niemczech (dalej: "Nabywca"). Towar bezpośrednio będzie dostarczony do odbiorcy na terytorium Ukrainy. Dostawa towarów będzie realizowana na warunkach INCOTERMS CIP, magazyn Kijów. Poza powyższymi warunkami dostawy Strony nie ustaliły żadnych innych zasad określających moment przeniesienia własności towarów na Nabywcę. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, w tym zakresie należy opierać się na ustalonych przez strony transakcji warunkach INCOTERMS. Wprawdzie warunki te nie określają wprost momentu przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel, to jednakże w braku innych postanowień mogą one, zdaniem Wnioskodawcy, być stosowane pomocniczo. Zgodnie z formułą INCOTERMS CIP miejsce docelowe (we wniosku: CIP Kijów), sprzedający ma obowiązek zawarcia umowy o przewóz towarów do określonego punktu przeznaczenia i opłacenia kosztów transportu i ubezpieczenia. Jednocześnie ryzyko utraty lub uszkodzenia towarów przechodzi ze sprzedającego na kupującego już w momencie, gdy towar zostanie przekazany pierwszemu przewoźnikowi. Zatem ewentualne roszczenia dotyczące utraty lub uszkodzenia towarów nie mogą być kierowane do sprzedawcy (pomimo iż to on ponosi koszty transportu i ubezpieczenia tych towarów), lecz do podmiotu realizującego transport oraz do ubezpieczyciela towarów.

Za zorganizowanie transportu z S. (lub innego miasta portowego w Chinach) do K. odpowiada Wnioskodawca. Po odprawie tranzytowej, która będzie miała miejsce w porcie O. (lub w innym porcie na terytorium Ukrainy), kontener będzie zwolniony ze statku i w odprawie przekazowej przetransportowany do K. Transport do K. jest zorganizowany przez spedytora działającego na zlecenie Wnioskodawcy.

Spółka będzie dysponowała dokumentami potwierdzającymi warunki realizacji opisanych powyżej transakcji, przykładowo będą to:

* konosament potwierdzający, iż transport towarów odbył się w całości poza granicami Polski, albo

* kopia dokumentu potwierdzającego objęcie towarów procedurą tranzytu, albo

* list przewozowy potwierdzający przyjęcie towarów do transportu drogowego oraz wskazujący na docelowe miejsce przemieszczenia towarów.

Opisana we wniosku dostawa towarów nie będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany dla podatku o charakterze podobnym do podatku od towarów i usług w Chinach, tj. w państwie, z którego towar jest transportowany do państwa docelowego (na Ukrainę).

Zgodnie z informacją uzyskaną przez Wnioskodawcę, nie ma on obowiązku dokonywania rejestracji w celu rozliczenia podatku o charakterze podobnym do podatku od towarów i usług w państwie rozpoczęcia wysyłki.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Jak należy udokumentować sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy i w jakim okresie należy ująć transakcję w rejestrach VAT i w jakiej pozycji deklaracji VAT.

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż towarów na rzecz Nabywcy powinna być udokumentowana uproszczoną fakturą VAT, tj. bez wskazania stawki podatku, kwoty podatku i sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku, zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 2 w związku z art. 106a pkt 2 lit. b oraz art. 106e ust. 1 pkt 12-14. W pozycji "stawka podatku" Spółka może wpisać oznaczenie NP - nie podlega opodatkowaniu.

Wyrażona w polskich złotych wartość odnosząca się do dostaw towarów na rzecz Nabywcy podlega wykazaniu w ewidencji VAT oraz w deklaracji VAT-7 (cześć C, wiersz 2 deklaracji VAT-7, pole 11: "Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju").

Wprawdzie przepisy Ustawy o VAT nie określają wprost, w którym momencie należy ująć wartość sprzedaży towarów poza terytorium kraju, jednak w ocenie Wnioskodawcy w takim przypadku można odpowiednio zastosować przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego i ująć te transakcje w rozliczeniu za okres, w którym obowiązek taki powstałby, gdyby dostawy miały miejsce na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosując odpowiednio powyższą regulację, zdaniem Wnioskodawcy, dostawy realizowane na rzecz Nabywcy powinny zostać ujęte w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy towarów, czyli w dacie przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, a więc w momencie załadowania na statek.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem dostawy towarów (a zarazem miejscem jej opodatkowania) jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu. Zgodnie z informacją uzyskaną przez Wnioskodawcę, nie ma on obowiązku dokonywania rejestracji w celu rozliczenia podatku o charakterze podobnym do podatku od towarów i usług w państwie rozpoczęcia wysyłki.

Podsumowując:

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż towarów na rzecz Nabywcy powinna być udokumentowana uproszczoną fakturą VAT, tj. bez wskazania stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku, zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 2 w związku z art. 106a pkt 2 lit. b oraz art. 106e ust. 1 pkt 12-14. W pozycji "stawka podatku" Spółka może wpisać oznaczenie NP - nie podlega opodatkowaniu. Wyrażona w polskich złotych wartość odnosząca się do dostaw towarów na rzecz Nabywcy podlega wykazaniu w ewidencji VAT oraz w deklaracji VAT-7 (cześć C, wiersz 2 deklaracji VAT-7, pole 11:" Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju") w rozliczeniu za okres, w którym dokonano przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi a więc w momencie załadowania na statek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że w odrębnej interpretacji znak: IBPP4/443-341/14/PK stwierdzono, że dostawy opisane we wniosku nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. (art. 2 pkt 1 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1).

Jak wynika z wniosku Spółka, będzie kupowała towary u kontrahenta chińskiego na warunkach FOB S. (lub inne miasto portowe na terytorium Chin). Towary będą dostarczane przez Dostawcę zgodnie z warunkami FOB na burtę statku.

Następnie Spółka będzie sprzedawała nabyte towary kontrahentowi niemieckiemu, który ma siedzibę w Niemczech. Towar bezpośrednio będzie dostarczony do odbiorcy na terytorium Ukrainy. Dostawa towarów będzie realizowana na warunkach INCOTERMS CIP, magazyn Kijów. Poza powyższymi warunkami dostawy Strony nie ustaliły żadnych innych zasad określających moment przeniesienia własności towarów na Nabywcę. Za zorganizowanie transportu z S. (lub innego miasta portowego w Chinach) do K. odpowiada Wnioskodawca.

Opisana we wniosku dostawa towarów nie będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany dla podatku o charakterze podobnym do podatku od towarów i usług w Chinach, tj. w państwie, z którego towar jest transportowany do państwa docelowego (na Ukrainę)

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że w rozpatrywanym przypadku dojdzie do dostawy towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wobec powyższego, miejscem dostawy towarów, które będą dostarczane przez Wnioskodawcę z Chin na Ukrainę, stosownie do cyt. powyżej przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie miejsce, w którym towary znajdą się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy czyli Chiny.

Jak stanowi art. 106a tej ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

Zgodnie z ww. przepisami w sytuacji gdy podatnik dokonuje m.in. dostawy towarów w kraju trzecim poprzez działalność gospodarczą w kraju to winien taką transakcję udokumentować fakturą. Przy czym faktura ta może nie zawierać:

* numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

* stawkę podatku;

* sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

* kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Tym samym Wnioskodawca winien dokumentować opisane we wniosku transakcje fakturami uproszczonymi, które nie będą zawierały ww. informacji.

Z kolei odnosząc się do kwestii ujęcia i wykazania transakcji w deklaracji VAT - 7 wskazać należy, że zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Minister Finansów, rozporządzeniem z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 394), określił m.in. wzór deklaracji podatkowej VAT-7, o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy, stanowiący załącznik nr 1 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K, VAT-7D) stanowiącymi załącznik nr 4 do ww. rozporządzenia z dnia 18 marca 2013 r. w części C. Rozliczenie podatku należnego, w pozycji 11 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Powyższa regulacja wskazuje na obowiązek wykazania w deklaracji podatkowej sprzedaży poza granicami kraju w stosunku do których, gdyby zostały dokonane na terytorium kraju, przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W celu określenia prawa do odliczenia podatku w związku z wykonywaniem czynności poza krajem, należy stworzyć pewien hipotetyczny model. W ramach tego modelu czynność wykonaną za granicą należy "umieścić w kraju", następnie ocenić, czy w tym przypadku podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku. Zatem jeżeli przedmiotowa sprzedaż na terytorium kraju podlegałaby opodatkowaniu, to tym samym byłaby to czynność w stosunku do której przysługiwałoby podatnikowi prawo do odliczenia podatku od nabyć związanych z tą czynnością. Przy czym aby skorzystać z ww. prawa konieczne jest aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy).

W takiej sytuacji Wnioskodawca będzie miał obowiązek wykazać w poz. 11 deklaracji VAT-7 wartości wynikające z faktury wystawionej dla kontrahenta z Niemiec z tytułu dostawy dokonanej na rzecz tego kontrahenta, której miejscem opodatkowania jest terytorium Chin.

Przepisy nie wskazują bezpośrednio w deklaracji za który okres należy wykazać dostawę poza granicami kraju. Niemniej stosując adekwatnie przepis art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, to dostawy poza krajem należy wykazywać w rozliczeniu za okres, w którym hipotetycznie obowiązek podatkowy powstałby gdyby transakcja miała miejsce w kraju. Tym samym dostawy poza krajem należy wykazać w deklaracji za okres w którym dojdzie do dostawy towarów.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że odpowiedź na pytanie nr 1 i 2 zadane we wniosku jest przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.