IBPP4/443-51/11/AZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2011 r. (data wpływu 13 stycznia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 marca 2011 r. (data wpływu 23 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług pobierania, preparatyki oraz przechowywania wyizolowanej frakcji krwi pępowinowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 stycznia 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług pobierania, preparatyki oraz przechowywania wyizolowanej frakcji krwi pępowinowej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 marca 2011 r. (data wpływu 23 marca 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP4/443-51/10/AZ z dnia 9 marca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca będący Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej (dalej "NZOZ") w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi medyczne w zakresie pobierania, preparatyki oraz przechowywania wyizolowanej frakcji krwi pępowinowej zawierającej komórki macierzyste pobieranej bezpośrednio po porodzie. W ramach świadczonej usługi Wnioskodawca wykonuje także badania wirusologiczne z krwi matki dziecka na obecność wirusa żółtaczki typu B i C (HSB, HCV) oraz wirusa HIV i kiły. Ponadto z pobranej krwi pępowinowej wykonywane są badania mikrobiologiczne na obecność bakterii i grzybów w celu wykrycia ewentualnych chorobotwórczych drobnoustrojów wpływających na stan zdrowia noworodka (np. sepsa).

Krew pępowinowa pobierana jest tylko i wyłącznie przez lekarza bądź położną, którzy zostali odpowiednio przeszkoleni w zakresie pobierania krwi pępowinowej.

W uzupełnieniu do wniosku wyjaśniono, iż w każdym przypadku są wykonywane badania krwi matki i dziecka. Wykonywane są następujące badania:

Wykonywane badania są niezbędnym elementem zatwierdzonej procedury medycznej preparatyki krwi pępowinowej zleconej przez lekarza jako badanie przesiewowe. Wykonywane są w celach profilaktycznych, w celu wykluczenia pewnych chorób u matki i dziecka oraz pod kątem przyszłego wykorzystania komórek macierzystych zawartych w krwi pępowinowej do procesu leczenia. Na indywidualne zlecenia lekarza wykonywane są badania dodatkowe, w przypadku gdy wynik badań podstawowych budzi jakiekolwiek wątpliwości.

Procedura nie dopuszcza możliwości przechowywania komórek macierzystych nie kwalifikujących się do użycia w procesie leczenia. Wykonanie wszystkich wyżej wskazanych badań jest niezbędne, a więc nie ma sytuacji wyłącznego pobierania i przechowywania krwi. W przypadku pobrań autologicznych osoba bezsprzecznie jest określona ponieważ komórki macierzyste miałyby służyć dziecku od "którego jest pobrana krew pępowinowa".

W ramach usług świadczonych przez Wnioskodawcę, których dotyczy niniejsza interpretacja użycie komórek macierzystych nie może nastąpić w żadnym innym celu jak tylko w celu leczniczym.

Wnioskodawca działa jako Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej (NZOZ) na podstawie decyzji Wojewody z dnia 11 kwietnia 2007 r. o wpisie do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, na podstawie art. 13 ust. 2 w związku z art. 12 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 z z późn. zm.), § 7 ust. 2, § 10 ust. 1 oraz § 9 ust. 1 w związku z § 3-6 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 16 lipca 2004 r. w sprawie systemu resortowych kodów identyfikacyjnych dla zakładów opieki zdrowotnej oraz szczegółowych zasad ich nadawania (Dz. U. Nr 170, poz. 1797) oraz art. 104 Kodeksu Postępowania Administracyjnego.

Ponadto Wnioskodawca świadczy usługi objęte wnioskiem na podstawie pozwolenia Ministra Zdrowia na wykonywanie działalności w zakresie pobierania, przechowywania oraz testowania komórek i tkanek, zgodnie z wytycznymi art. 26 ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu tkanek, komórek i narządów (Dz. U. z 2005, Nr 169, poz. 1411 z późn. zm.). Pozwolenie zostało wydane dnia 28 grudnia 2007 r. na okres 5 lat.

Aktualnie usługi świadczone przez Wnioskodawcę są finansowane przez klientów indywidualnych jednak Wnioskodawca w chwili obecnej startuje do konkursu organizowanego przez Ministra Zdrowia na realizatora programu wieloletniego na lata 2011-2020 "Narodowy Program Rozwoju Medycyny Transplantacyjnej". Celem konkursu jest wybór realizatora w 2011 r. w zakresie pobierania, przetwarzania, testowania w tym wykonywania badań HLA, bakteriologicznych i wirusologicznych, gromadzenia i przechowywania komórek krwiotwórczych krwi pępowinowej dla celów publicznych dla biorcy nie spokrewnionego. Wnioskodawca ma duże szanse na wygranie tego konkursu i wówczas świadczone usługi będą także finansowane ze środków publicznych. Na terenie Polski już istnieją banki krwi których działalność jest finansowana ze środków publicznych, co oznacza, że działalność ta ma duże znaczenie dla współczesnej medycyny w leczeniu wielu ciężkich chorób.

Krew pępowinowa jest przechowywana przez bank krwi przez taki okres na jaki została zawarta umowa. W przypadku wygaśnięcia umowy krew pępowinowa jest niszczona, gdyż wnioskodawca nie ma uprawnień do jej wykorzystywania w innym celu niż leczniczy. Istnieje też możliwość za zgodą rezygnującego z przechowywania krwi przekazania jej do publicznego banku celem wykorzystania dla biorców heterogenicznych.

Czas na jaki zostają zawierane umowy zależy od woli klienta. Mogą to być umowy zarówno na czas określony jak i nieokreślony. W chwili obecnej umowy zawierane są na czas nieokreślony.

W świetle postawionych pytań wyjaśniono także, iż Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy przedmiotem świadczonych usług jest:

* pobieranie i przechowywanie krwi pępowinowej w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, wyłącznie potencjalnie, a terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, czy też

* pobieranie i przechowywanie krwi pępowinowej w celach zdiagnozowania konkretnej osoby w procesie już podjętej lub planowanej terapii.

Usługi świadczone przez Wioskodawcę wykonywane są w obu tych celach wskazanych powyżej. Nie można jednoznacznie stwierdzić, iż tylko jeden z tych celów jest realizowany przez Wnioskodawcę. Pobieranie krwi pępowinowej może bowiem służyć już rozpoczętej terapii lub też może mieć na celu działanie profilaktyczne, zapobiegające zachorowaniu w przyszłości lub umożliwiające skuteczne leczenie w razie wystąpienia choroby w przyszłości. Należy jednak stwierdzić, iż zarówno w jednym jak i w drugim przypadku usługi te są ściśle związane z czynnościami mającymi służyć przeszkodzeniu, uniknięciu lub zapobieganiu chorobom, urazom jak też wykrywaniu stadiów ukrytych lub początkowych chorób, a tym samym są usługami opieki medycznej objętymi zwolnieniem z VAT. Za takim stanowiskiem przemawia również fakt iż Wnioskodawca świadczy usługi jako Zakład Opieki Zdrowotnej, co oznacza, że świadczone usługi muszą być usługami z zakresu opieki zdrowotne, a wiec zwolnionymi z podatku VAT.

W obecnej chwili na terenie Polski są podmioty gospodarcze świadczące usługę bankowania krwi pępowinowej, które są zwolnione z podatku VAT. Przedmiot oraz zakres tych działalności jest taki sam jak Wnioskodawcy, a ponoszenie przez Wnioskodawcę dodatkowego kosztu w postaci podatku VAT, uniemożliwiłoby Wnioskodawcy np. wygranie przetargu-konkursu organizowanego przez Ministra Zdrowia na realizatora programu wieloletniego na lata 2011-2020 "Narodowy Program Rozwoju Medycyny Transplantacyjnej". Celem konkursu jest wybór realizatora w 2011 r. w zakresie pobierania, przetwarzania, testowania w tym wykonywania badań HLA, bakteriologicznych i wirusologicznych, gromadzenia i przechowywania komórek krwiotwórczych krwi pępowinowej dla celów publicznych dla biorcy nie spokrewnionego. Taka sytuacja byłaby sprzeczna z zasadą równości podmiotów w obrocie gospodarczym

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT usługi świadczone przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie usług polegających na pobieraniu, preparatyce oraz przechowywaniu krwi pępowinowej oraz wykonywaniu badań wirusologicznych i mikrobiologicznych z tym związanych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jako usługi medyczne służące profilaktyce i diagnostyce.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej. Zdaniem Wnioskodawcy opisane wyżej usługi należą do grupy usług profilaktyczno - diagnostycznych, a więc wskazanych w ustawie o VAT jako usługi zwolnione z podatku. Zabezpieczenie komórek macierzystych znajdujących się w krwi pępowinowej daje możliwość ratowania zdrowia, a także życia chorego dziecka oraz innych członków rodziny. Przechowanie zabezpieczonej krwi pępowinowej umożliwia między innymi przeprowadzanie przeszczepów allogenicznych w terapiach nowotworów układu krwiotwórczego i limfoidalnego. Choroba jednego dziecka w rodzinie jest więc wskazaniem do pobrania krwi pępowinowej przy drugim porodzie w celu przeprowadzenia wyżej wymienionego przeszczepu u chorującego już dziecka. Na pobranie i zabezpieczenie krwi pępowinowej decydują się także osoby, u których istnieje wysokie prawdopodobieństwo konieczności wykorzystania komórek macierzystych, wynikające z faktu wystąpienia w rodzinie schorzeń takich jak: choroby nowotworowe, cukrzyca, autyzm. Komórki macierzyste mogą bowiem zostać wykorzystane nie tylko w razie potencjalnej choroby narodzonego dziecka, czy innego członka rodziny, ale także w razie pogorszenia stanu zdrowia już chorującej osoby w rodzinie. Choć krew pępowinowa może być wykorzystana do celów terapeutycznych także w późniejszym okresie to należy uznać, iż pobranie, preparatyka i przechowywanie krwi pępowinowej jest usługą medyczną o charakterze ściśle profilaktyczno - diagnostycznym, gdyż poród jest jedynym niepowtarzalnym momentem właściwym do zabezpieczenia komórek macierzystych znajdujących się we krwi pępowinowej. Nie ma zatem innego odpowiedniego momentu, ani innych możliwości uzyskania komórek macierzystych, które są bardzo cennym materiałem leczniczym w przypadku wielu chorób.

Ponadto w ramach świadczonej usługi wykonywane są także badania diagnostyczne zarówno samej krwi pępowinowej jak i krwi matki dziecka. Badania wykonywane z próbki krwi matki mają na celu ewentualne wykrycie wirusa żółtaczki typu B i C (HBS, HCV) oraz wirusa HIV i kiły. Dzięki tym badaniom w przypadku wykrycia choroby informacja jest przekazywana niezwłocznie do szpitala, w którym odbył się poród, co pozwala na podjęcie przez lekarzy działań mających na celu ograniczenie ryzyka zakażenia dziecka oraz podjęcia właściwego leczenia. Wykrycie wirusa, którego obecności bardzo często pacjentki nie są świadome pozwala także zmniejszyć ryzyko przenoszenia choroby na inne osoby, z którymi chora ma kontakt. W dotychczasowej praktyce Wnioskodawcy przeprowadzone badania doprowadziły kilkakrotnie do wykrycia groźnych chorób u pacjentek takich jak np. wirus HIV. Pobrana krew pępowinowa poddawana jest także badaniom mikrobiologicznym na obecność bakterii i grzybów, które to z kolei mają na celu wykrycie chorobotwórczych drobnoustrojów wpływających na stan zdrowia noworodka. Dzięki tym badaniom możliwe jest bardzo szybkie stwierdzenie nieprawidłowości i podjęcie odpowiedniego leczenia dziecka. Z uwagi na fakt, iż wszelkie wymienione wyżej badania wykonywane są w bardzo krótkim czasie od porodu są one bardzo cennym źródłem informacji zarówno o stanie zdrowia matki jak i dziecka, w związku z czym umożliwiają podjęcie natychmiastowych działań mających na celu podjęcie właściwego leczenia. Należy także wskazać, iż Wnioskodawca jest Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej, w którym opisane usługi wykonuje wykwalifikowany personel medyczny (lekarze, pielęgniarki, położne). Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (dalej "ZOZ"), ZOZ jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Przepisy ustawy mają zastosowanie także do Niepublicznych ZOZ. A zatem skoro Wnioskodawca uzyskał status NZOZ, to oznacza, iż świadczy usługi wskazane w ustawie, a więc udziela świadczeń zdrowotnych.

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są świadczeniami zdrowotnymi wskazanymi art. 3 ustawy o ZOZ, a więc związanymi z opieką na kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem oraz badaniem diagnostycznym, w tym analityką medyczną.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż świadczone przez niego usługi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż jako usługi profilaktyczne - diagnostyczne wykonywane przez NZOZ wypełniają wszystkie przesłanki zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił w tym zakresie od posługiwania się klasyfikacjami statystycznymi zastępując je formą opisową, wskazując na ich cechy, charakter i okoliczności wykonania. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Należy podkreślić, iż obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 o VAT, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwana "Dyrektywą"), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/We Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, iż dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca będący Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi medyczne w zakresie pobierania, preparatyki oraz przechowywania wyizolowanej frakcji krwi pępowinowej zawierającej komórki macierzyste pobieranej bezpośrednio po porodzie.

W ramach świadczonej usługi Wnioskodawca wykonuje także badania wirusologiczne z krwi matki dziecka na obecność wirusa żółtaczki typu B i C (HSB, HCV) oraz wirusa HIV i kiły. Ponadto z pobranej krwi pępowinowej wykonywane są badania mikrobiologiczne na obecność bakterii i grzybów w celu wykrycia ewentualnych chorobotwórczych drobnoustrojów wpływających na stan zdrowia noworodka (np. sepsa).

Krew pępowinowa pobierana jest tylko i wyłącznie przez lekarza bądź położną, którzy zostali odpowiednio przeszkoleni w zakresie pobierania krwi pępowinowej.

W uzupełnieniu do wniosku wyjaśniono, iż w każdym przypadku są wykonywane badania krwi matki i dziecka. Wykonywane są następujące badania:

Wykonywane badania są niezbędnym elementem zatwierdzonej procedury medycznej preparatyki krwi pępowinowej zleconej przez lekarza jako badanie przesiewowe. Wykonywane są w celach profilaktycznych, w celu wykluczenia pewnych chorób u matki i dziecka oraz pod kątem przyszłego wykorzystania komórek macierzystych zawartych w krwi pępowinowej do procesu leczenia. Na indywidualne zlecenia lekarza wykonywane są badania dodatkowe, w przypadku gdy wynik badań podstawowych budzi jakiekolwiek wątpliwości.

Procedura nie dopuszcza możliwości przechowywania komórek macierzystych nie kwalifikujących się do użycia w procesie leczenia. Wykonanie wszystkich wyżej wskazanych badań jest niezbędne, a więc nie ma sytuacji wyłącznego pobierania i przechowywania krwi.

W ramach usług świadczonych przez Wnioskodawcę, których dotyczy niniejsza interpretacja użycie komórek macierzystych nie może nastąpić w żadnym innym celu jak tylko w celu leczniczym.

Krew pępowinowa jest przechowywana przez bank krwi przez taki okres na jaki została zawarta umowa. W przypadku wygaśnięcia umowy krew pępowinowa jest niszczona, gdyż Wnioskodawca nie ma uprawnień do jej wykorzystywania w innym celu niż leczniczy. Istnieje też możliwość za zgodą rezygnującego z przechowywania krwi przekazania jej do publicznego banku celem wykorzystania dla biorców heterogenicznych.

Czas na jaki zostają zawierane umowy zależy od woli klienta. Mogą to być umowy zarówno na czas określony jak i nieokreślony. W chwili obecnej umowy zawierane są na czas nieokreślony.

Wnioskodawca wyjaśnia także, iż nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy przedmiotem świadczonych usług jest:

* pobieranie i przechowywanie krwi pępowinowej w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, wyłącznie potencjalnie, a terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, czy też

* pobieranie i przechowywanie krwi pępowinowej w celach zdiagnozowania konkretnej osoby w procesie już podjętej lub planowanej terapii.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę wykonywane są w obu tych celach wskazanych powyżej. Nie można jednoznacznie stwierdzić, iż tylko jeden z tych celów jest realizowany przez Wnioskodawcę. Pobieranie krwi pępowinowej może bowiem służyć już rozpoczętej terapii lub też może mieć na celu działanie profilaktyczne, zapobiegające zachorowaniu w przyszłości lub umożliwiające skuteczne leczenie w razie wystąpienia choroby w przyszłości.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, będącego zakładem opieki zdrowotnej, należy więc dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że ustanowione w art. 13 Szóstej dyrektywy VAT zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego. Pojęcia te należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

O ile świadczenia opieki medycznej powinny mieć cel terapeutyczny, to jednak zgodnie z orzecznictwem niekoniecznie wynika z tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. Zgodnie z orzeczeniem w sprawie w sprawie C-212/03 Margarete Unterpertinger pkt 40: "świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione z od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną."

W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L. u. P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdza "analizy laboratoryjne, których wykonanie (...) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W tych okolicznościach, (...), należy uznać, że mając na uwadze realizowany przez powyższe zwolnienia z opodatkowania cel obniżenia kosztów opieki medycznej, analizy laboratoryjne, takie jak te będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, których celem jest poddanie pacjentów zapobiegawczym obserwacjom i badaniom, można uznać za "opiekę medyczną" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy, czy też za "świadczenia opieki medycznej" w rozumieniu lit. c) tego samego ustępu".

Podobnie w wyroku C-76/99 w sprawie Komisja przeciwko Francji (pkt 20) Trybunał stwierdził "Na mocy art. 13 (A) ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy zarówno pobranie próbki jak i samo wykonanie analizy medycznej podlegają zwolnieniu z podatku VAT".

Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu z VAT.

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, iż pojęcia "opieka medyczna" i "działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym), należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku.

Należy w tym miejscu wskazać, że stosownie do art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.) świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną, opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne.

Pojęcie "opieki medycznej" przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Diagnoza, czyli rozpoznanie to identyfikacja choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, wniosek wynikający z dokonanej przez lekarza krytycznej oceny objawów subiektywnych, stwierdzonych w badaniu podmiotowym i obiektywnych, stwierdzonych w badaniu przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych, łącznie z przypisaniem zespołowi tych objawów właściwej nazwy.

Proces diagnostyczny składa się z fazy zbierania informacji oraz fazy ich oceny i analizy wiarygodności i przydatności. Prawidłowe rozpoznanie umożliwia wypowiedzenie się lekarza co do rokowania i zastosowanie odpowiedniego leczenia.

Podsumowując opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej lub planowanej terapii.

W kontekście powyższego, należy uznać, iż pobranie krwi pępowinowej w celu wykonania badań profilaktycznych, służących wykluczenia pewnych chorób u matki i dziecka stanowi integralną część opieki medycznej, bez której nie może być mowy o ochronie w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia tych osób. W tym znaczeniu świadczone przez Wnioskodawcę usługi medyczne w zakresie pobierania krwi pępowinowej i wykonania badań wirusologicznych z krwi matki dziecka na obecność wirusa żółtaczki typu B i C (HSB, HCV) oraz wirusa HIV i kiły, badań mikrobiologicznych na obecność bakterii i grzybów w celu wykrycia ewentualnych chorobotwórczych drobnoustrojów wpływających na stan zdrowia noworodka (np. sepsa) oraz wszelkich badań mających na celu wyeliminowanie ewentualnych chorób, niewątpliwie mieszczą się w pojęciu opieki medycznej, bowiem służą w każdym przypadku profilaktyce, a w niektórych sytuacjach również zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnych pacjentów.

Niemniej jednak przechowywanie krwi pępowinowej oraz czynności związane z jej przygotowaniem do przechowywania w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w procesie leczenia, nie wydają się mieć bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Czynności związane z przygotowaniem do przechowywania i przechowywanie pobranej krwi mają na celu wyłącznie zapewnić, że szczególny środek będzie dostępny w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się niezbędny, jednakże jako taki nie ma on na celu przeszkodzenia, uniknięcia lub zapobieżenia chorobie, obrażeniom lub zakłóceniom zdrowia lub też wykrycia ukrytych chorób lub chorób w stadium początkowym.

Stanowisko takie zostało wyrażone przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniach w sprawie C-262/08 CopyGene A/S przeciwko Skatteministeriet oraz w sprawie C-86/09 Future Health Technologies Ltd przeciwko The Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs

Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych oraz usługi polegające na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu noworodkowej krwi pępowinowej.

Trybunał uznał, że "W tej sytuacji, przyznając nawet, że działalność będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie może mieć innego celu niż wykorzystanie przechowywanych w ten sposób pępowinowych komórek macierzystych w ramach opieki medycznej udzielanej w warunkach szpitalnych i że nie może być wykorzystana w innych celach, nie można uznać, że działalność ta jest rzeczywiście wykonywana jako usługi pomocnicze względem opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców, które stanowią świadczenie główne.

Tak więc działalność ta nie jest objęta pojęciem działalności "ściśle <...> związanej" z "opieką szpitalną i medyczną" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy. W zakresie w jakim opieka szpitalna i medyczna nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym może być ewentualnie ściśle związana z opieką medyczną udzielaną w warunkach szpitalnych wyłącznie, jeżeli wystąpią określone okoliczności.

W świetle powyższych uwag (...) należy odpowiedzieć, że wykładni pojęcia działalności "ściśle związanej" z "opieką szpitalną i medyczną" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, iż nie obejmuje ono działalności takiej jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana."

Należy zatem uznać, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi przechowywania krwi pępowinowej oraz wszystkie czynności związane z przygotowaniem krwi do przechowywania w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, wyłącznie potencjalnie, a konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, jako usługi niemające celu terapeutycznego muszą - biorąc pod uwagę nadrzędną zasadę, że każdy przepis stanowiący zwolnienie od podatku VAT należy interpretować ściśle - zostać wyłączone z zakresu stosowania art. 43 ust. 18 ustawy o VAT i w związku z tym nie mogą korzystać ze zwolnienia podatku VAT.

Podkreślenia jednak wymaga, iż w sytuacja, gdy przechowywanie krwi pępowinowej konkretnej osoby służy już rozpoczętej bądź planowanej w określonej przyszłości terapii, a nie jest to jedynie sytuacja hipotetyczna o której mowa powyżej, to czynność ta będzie ściśle związana z opieką medyczną, i będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Podsumowując:

* Wnioskodawca świadczy usługi pobrania krwi pępowinowej. W każdym przypadku krew ta jest badana w celu wykluczenia pewnych chorób u matki i dziecka, a na indywidualne zlecenia lekarza wykonywane są badania dodatkowe, w przypadku gdy wynik badań podstawowych budzi jakiekolwiek wątpliwości. Zatem w każdym przypadku pobranie i ww. badanie profilaktyczne tej krwi będzie korzystało ze zwolnienia od podatku,

* w sytuacjach, gdy krew przechowywana jest w celu rozpoczętej bądź planowanej w określonej przyszłości terapii konkretnej osoby, usługa przechowywania tej krwi oraz usługa badania pod kątem możliwości jej przechowywania i wykorzystania komórek macierzystych zawartych w krwi pępowinowej do procesu leczenia również będą korzystały ze zwolnienia jako usługi związane z opieką medyczną,

* w sytuacjach, gdy krew przechowywana jest wyłącznie w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, wyłącznie potencjalnie, a konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, usługa przechowywania tej krwi oraz usługa badania pod kątem możliwości jej przechowywania i wykorzystania komórek macierzystych zawartych w krwi pępowinowej do procesu leczenia nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, ponieważ usługi te w momencie świadczenia nie służą bezpośrednio leczeniu na rzecz odbiorców, nie służą również profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia), nie służą również ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu czy poprawie.

W świetle powyższego oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.