IBPP4/443-505/13/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 września 2013 r. (data wpływu 11 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia czy obrót uzyskany z dostawy towarów poza Polską, powinien być wliczony do mianownika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia czy obrót uzyskany z dostawy towarów poza Polską, powinien być wliczony do mianownika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza dokonywać bezpośrednich dostaw z Chin do Rosji. Wnioskodawca będzie kupował towary u kontrahenta chińskiego na warunkach FOB Shanghaj. Towary będą dostarczane przez Dostawcę zgodnie z warunkami FOB na burtę statku. Następnie spółka będzie sprzedawała nabyte od Dostawcy towary spółce Z. Rosja, która ma siedzibę w Rosji. Dostawy będą realizowane na warunkach Incoterms CIF St. Petersburg. Za zorganizowanie frachtu morskiego z Shanghaju (lub innego miasta portowego w Chinach) do St. Petersburga odpowiadał będzie Wnioskodawca.

W St. Petersburgu będzie miała miejsce odprawa tranzytowa. Kontener będzie zwolniony ze statku i w odprawie przekazowej przetransportowany do Moskwy. Transport do Rosji będzie zorganizowany przez spedytora działającego na zlecenie Nabywcy. Za odprawę przekazową/tranzytową z St. Petersburga oraz ostateczną w Rosji odpowiedzialny jest Nabywca. Nabywca zleci spedytorowi transport towarów z St. Petersburga do magazynów zlokalizowanych na terytorium Rosji.

Transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a odbiorcą rosyjskim nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Dostawa towarów na rzecz kontrahenta rosyjskiego będzie udokumentowana fakturą VAT bez kwoty podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo jeśli do obliczania wskaźnika proporcji zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług w liczniku i mianowniku nie uwzględni obrotu z tytułu sprzedaży bezpośredniej z Chin do Rosji... - stan przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2014 r.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 90 ust. 3 proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Tym samym kwoty uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu dostaw bezpośrednich nie będą uwzględniane w proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na mocy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które w ogóle nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. wykorzystywane są do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Stosowanie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Na mocy ww. regulacji podatnikowi będzie przysługiwać prawo do odliczenia, o ile udowodni, że w sytuacji świadczenia analogicznej czynności w kraju miałby prawo do odliczenia. W celu określenia prawa do odliczenia podatku w związku z wykonywaniem czynności poza krajem, należy stworzyć pewien hipotetyczny model. W ramach tego modelu czynność wykonaną za granicą należy "umieścić w kraju", następnie ocenić, czy w tym przypadku podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku. Jeśli w ramach tego modelu takie prawo przysługiwałoby, wówczas prawo do odliczenia przy świadczeniu będzie przysługiwać. Jeśli natomiast po umieszczeniu danej czynności - w ramach stworzonego modelu - w kraju, prawo do odliczenia nie przysługiwałoby, tzn. że również wykonanie tej czynności za granicą nie daje zasadniczo prawa do odliczenia (Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, Komentarz, LEX 2011).

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych kosztów do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję tą określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na podstawie art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu:

- uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

- z tytułu transakcji dotyczących:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a)

Jak wynika z regulacji ust. 1 i 2 art. 90 w sytuacji gdy dane nabycia, które generują podatek naliczony, wiążą się zarówno z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, a gdy jest to niemożliwo do sporządzenia proporcji zgodnie z którą będzie odliczał podatek VAT. Co najistotniej, w kontekście analizowanej sprawy, w regulacjach tych mowa jest o "czynnościach" które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego i o "czynnościach" które takiego prawa nie dają. Gdy mowa jest w ww. przepisach o "czynnościach" należy przez to rozumieć wszelkie dostawy towarów i świadczenia usług - w rozumieniu ustawy o VAT - jakie dany podatnik dokonuje, niezależnie od miejsca ich opodatkowania.

Trzeba zauważyć, że w ustawie o VAT brak jest wyjaśnienia co należy rozumieć przez obrót. Dlatego też w celu określenia współczynnika, według którego będzie odliczany podatek VAT, należy mieć na uwadze kwoty netto uzyskiwane z poszczególnych czynności tj. tych które dają i nie dają prawa do odliczenia podatku. Tym samym obrót należy w tym przypadku utożsamiać z wartościami transakcji (dostaw towarów i świadczenia usług) netto - których miejsce opodatkowania znajduje się zarówno w kraju jak i zagranicą - i te wartości winny być podstawiane do wzoru w celu określaniu ww. współczynnika.

Gwoli wyjaśnienia należy zauważyć, że przywołana przez Wnioskodawcę definicja sprzedaży zawarta w art. 2 pkt 22 ustawy - przez którą rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - nie ma zastosowania przy analizie art. 90 ustawy. W tym przepisie jak wskazano powyżej odwołano się do "obrotu" a nie do "sprzedaży".

Odnosząc przedstawiony wyżej stan prawny do kwestii wliczenia dostawy poza granicami kraju do mianownika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, przy wyliczaniu proporcji należy uwzględnić tą dostawę. Jest to bowiem co do zasady czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ze względu na określone miejsce dostawy nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju.

Przy czym, jeżeli jest to dostawa, która daje prawo do odliczenia podatku naliczonego - przy ustalaniu proporcji należy uwzględnić ją zarówno w liczniku, jak i w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Natomiast dostawa, która nie daje takiego prawa - tylko w mianowniku tej proporcji.

Wobec powyższego, wynagrodzenie za transakcje zagraniczne Wnioskodawca winien uwzględnić przy wyliczeniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.