IBPP4/443-503/11/AŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2011 r. (data wpływu 17 marca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 czerwca 2011 r. (data wpływu 30 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług sprzedaży posiłków na rzecz pracowników obsługi technicznej i administracyjnej Szpitala,

* prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług sprzedaży posiłków na rzecz osób wykonujących zawody medyczne (tzw. "pracownicy medyczni").

W dniu 17 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży posiłków personelowi szpitala.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 czerwca 2011 r. (data wpływu 30 czerwca 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 16 czerwca 2011 r. znak: IBPP4/443-503/11/AŚ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sprzedaż posiłków personelowi zakładu (szpitalowi) według jadłospisu przygotowywanego na dany dzień dla pacjentów szpitala.

Z posiłków przygotowywanych przez kuchnię szpitalną mogą korzystać za odpłatnością wszyscy pracownicy zakładu, są więc to zarówno pracownicy medyczni, jak i pracownicy z obsługi technicznej i administracji. Z posiłków korzystają lekarze, pielęgniarki, diagności medyczni, pracownicy administracji i obsługi technicznej (informatyk, magazynier, statystyk, itp).

Z punktu pierwszego wynika, że nie wszystkie osoby korzystające z posiłków są związane w wykonywaniem usług medycznych.

Sprzedaż posiłków personelowi zakładu nie jest usługą niezbędną do wykonywania usługi podstawowej zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Sprzedaż posiłków pracownikom szpitala przez kuchnię szpitalną nie stanowi konkurencji dla innych podmiotów niekorzystających ze zwolnienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż posiłków personelowi szpitala powinna być opodatkowana czy zwolniona z podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż posiłków personelowi szpitala powinna być zwolniona z podatku VAT. Wnioskodawca prowadzi stołówkę zamkniętą, w ramach prowadzonej kuchni szpitalnej, która przygotowuje posiłki dla pacjentów, Wnioskodawca sprzedaje je również pracownikom szpitala, są to posiłki wg jadłospisu na dany dzień dla pacjentów, prowadzenie kuchni szpitalnej jest ściśle związane z działalnością szpitala. Urząd statystyczny zakwalifikował te usługi do usług świadczonych przez szpitale PKWiU 86.10.1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

* nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług sprzedaży posiłków na rzecz pracowników obsługi technicznej i administracyjnej Szpitala,

* prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług sprzedaży posiłków na rzecz osób wykonujących zawody medyczne (tzw. "pracownicy medyczni").

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie;

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 18, nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Ponadto zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powołanych wyżej unormowań jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter przedmiotowy-podmiotowo. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty). Zwolnienie obejmuje również dostawy towarów lub świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, które są niezbędne dla realizacji świadczenia podstawowego. Ma ono zastosowanie do usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej. Jednakże opierając się na dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE należy stwierdzić, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, iż pojęcia "opieka medyczna" i "działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym), należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia usług opieki medycznej jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić "działalność ściśle <...> związaną" w rozumieniu tego przepisu (sprawa C-262/08 CopyGene A/S przeciwko Skatteministeriet).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (zakład opieki zdrowotnej) prowadzący własną kuchnię sprzedaje posiłki personelowi zakładu (szpitalowi) według jadłospisu przygotowywanego na dany dzień dla pacjentów szpitala. Urząd statystyczny zakwalifikował te usługi do usług świadczonych przez szpitale PKWiU 86.10.1.

Z posiłków przygotowywanych przez kuchnię szpitalną mogą korzystać za odpłatnością wszyscy pracownicy zakładu, są więc to zarówno pracownicy medyczni, jak i pracownicy z obsługi technicznej i administracji. Z posiłków korzystają lekarze, pielęgniarki, diagności medyczni, pracownicy administracji i obsługi technicznej (informatyk, magazynier, statystyk, itp), zatem nie wszystkie osoby korzystające z posiłków są związane w wykonywaniem usług medycznych.

Sprzedaż posiłków pracownikom szpitala przez kuchnię szpitalną nie stanowi konkurencji dla innych podmiotów niekorzystających ze zwolnienia.

W ocenie tut. organu, funkcjonowanie stołówki szpitalnej zapewnia prawidłową realizację zadań opieki medycznej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Usługi wyżywienia, zapewniane lekarzom, pielęgniarkom, położnym oraz innym osobom wykonującym zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), uznać należy za usługi ściśle związane z usługami podstawowymi realizowanymi przez Wnioskodawcę (zakład opieki zdrowotnej). Usługi te mają charakter pomocniczy w stosunku do działalności w zakresie opieki medycznej, która stanowi świadczenie główne.

Podkreślenia również wymaga, iż specyfika pracy lekarzy i osób bezpośrednio związanych z leczeniem wymaga niejednokrotnie pozostawania na terenie zakładu opieki zdrowotnej przez okres czasu, który uniemożliwia zapewnienie wyżywienia we własnym zakresie (np. dyżury dwunasto lub dwudziestoczterogodzinne), a zatem wyżywienie personelu medycznego (lekarzy, pielęgniarek, diagnostów medycznych itp.) pozostaje niezbędnym elementem świadczonych przez Wnioskodawcę usług medycznych wymagających całodobowej opieki nad pacjentem.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż usługi sprzedaży posiłków świadczone na rzecz osób wykonujących zawody medyczne (tzw. "pracowników medycznych" np. lekarzy, pielęgniarek, diagnostów medycznych) korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Takie rozstrzygnięcie wpisuje się w dyspozycję normy zawartej w art. 43 ust. 17 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem jak wskazano świadczone w przedmiotowym zakresie usługi są ściśle związane z funkcjami w zakresie opieki medycznej jakie realizuje Wnioskodawca, a o których mowa w tym przepisie.

Natomiast świadczenie usług sprzedaży posiłków na rzecz pozostałych osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę tj. wskazanych pracowników obsługi technicznej i administracyjnej tzw. personel niemedyczny nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zatem będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT.

W związku z powyższym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż sprzedaż posiłków w stołówce szpitalnej pracownikom szpitala powinna być zwolniona z podatku VAT.

Konkludując bowiem poczynione wyżej ustalenia należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy jest:

* nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług sprzedaży posiłków na rzecz pracowników obsługi technicznej i administracyjnej Szpitala,

* prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług sprzedaży posiłków na rzecz osób wykonujących zawody medyczne (tzw. "pracownicy medyczni").

Tut. organ informuje, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie stanu faktycznego w odniesieniu do sprzedaży posiłków personelowi szpitala. Wniosek zakresie pozostałych usług świadczonych przez Wnioskodawcę, o których mowa we wniosku, został rozstrzygnięty w odrębnej interpretacji indywidualnej nr IBPP4/443-504/11/AŚ.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.