IBPP4/443-49/12/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku 23 stycznia 2012 r. (data wpływu 26 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania strat ilościowych związanych z procesem suszenia wyrobów węglowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 stycznia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania strat ilościowych związanych z procesem suszenia wyrobów węglowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na wytwarzaniu - produkcji wyrobów energetycznych (w rozumieniu art. 31a ust. 2 pkt 2 oraz art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym) - węgla, miałów węglowych na potrzeby energetyki zawodowej - całość produkcji zostaje sprzedana pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, w oparciu o zawarte umowy.

Aktualnie Wnioskodawca posiada status - jest "pośredniczącym podmiotem węglowym" w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy o podatku akcyzowym.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego (zgłoszenie dokonane na druku AKC-R) oraz zaprowadzono ewidencję akcyzowych wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych od akcyzy. Skrócony opis procesu produkcji:

Produkcja wyrobów energetycznych - węgla CN 2701 o zadanych parametrach wyjściowych gotowego wyrobu węglowego, obejmujących kaloryczność wyrażoną w GJ, wilgotność oraz procentową zawartość części niepalnych - popiołu, polega na połączeniu w procesie mieszania różnych gatunków węgla (miałów, mułów, itp.) oraz poddaniu przygotowanej mieszanki termicznej obróbce, polegającej na suszeniu mieszanki w wysokowydajnej instalacji przeznaczonej do odwadniania węgla. Czynnikiem grzewczym wykorzystywanym do wytworzenia odpowiednio wysokiej temperatury do odparowania wody jest gaz koksowniczy.

W procesie wytwarzania gotowego wyrobu węglowego zużywane są również inne składniki, niepodlegajace przepisom ustawy o podatku akcyzowym, których zastosowanie jest niezbędne z uwagi na uwarunkowania techniczne procesu suszenia oraz potrzeb dotyczących ostatecznego składu wyrobu gotowego. Ilość tych dodatkowych składników nie przekracza 49% (najczęściej około 30%) masy ogółem zużywanych w procesie produkcji składników.

W efekcie opisanego w skrócie procesu technologicznego uzyskuje się gotowy wyrób o zadanej kaloryczności, zawartości wody oraz część niepalnych - tak zwanego popiołu. Opisane wcześniej parametry wejściowe węgla, mułu zużywanego w procesie wytwarzania wyrobów energetycznych - węglowych oraz parametry gotowego wyrobu węglowego zostają sprawdzone i potwierdzone przez własne laboratorium wyposażone w niezbędne środki techniczne oraz przeszkolony i doświadczony personel. Uzyskane parametry gotowego wyrobu węglowego są dodatkowo sprawdzane przez niezależne laboratorium świadczące usługi na rzecz odbiorcy, którym jest pośredniczący podmiot węglowy.

Podstawowe wątpliwości, które w postaci pytań oraz własnego stanowiska przedstawi w dalszej części niniejszego wniosku wynikają z tego, iż:

Rozliczenie mas ogólnych węgła rozlicza się w oparciu o prowadzoną ewidencję magazynową oraz okresowe inwentaryzacje materiałów i wyrobów gotowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca stwierdza, że rozliczanie ubytków dla potrzeb podatku akcyzowego jest konieczne. Normy ubytków powinny zostać ustalone w drodze wydanej decyzji przez właściwego dla naszej spółki Naczelnika Urzędu Celnego.

Ad. 2

Wnioskodawca stwierdza, że dla potrzeb wytwarzania, produkcji wyrobów energetycznych - wyrobów węglowych, w tym przypadku węgla, kod taryfy celnej CN 2701 nie mają zastosowania przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2011 r. Dz. U. Nr 256 zmieniającego Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych i ich ewentualne przekroczenie nie będzie skutkowało koniecznością odprowadzenia należnego podatku akcyzowego. Określone w przytoczonych przepisach oraz załączniku do rozporządzenia z dnia 14 grudnia 2011 r. maksymalne normy dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych określają wyłącznie maksymalne normy ubytków podczas magazynowania, przeładunku oraz przyjęcia do magazynu. W cytowanych przepisach jak również w przepisach Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2011 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ustawodawca nie określa oraz nie ustala norm ubytków wyrobów w procesie produkcji wyrobów węglowych dla konkretnego, indywidualnego procesu technologicznego. Ustawodawca przewiduje jedynie tryb w jakim podatnik może doprowadzić do uzyskania decyzji właściwego Naczelnika Urzędu Celnego ustalającej normy ubytków dla indywidualnego procesu wytwarzania wyrobów energetycznych - wyrobów węglowych.

Przekroczenie norm określonych w cytowanych wyżej rozporządzeniach nie będzie skutkowało utratą zwolnienia z akcyzy w procesie wytwarzania wyrobów węglowych opisanych w art. 31a ust. 2 pkt 2 gdyż normy te nie mają tutaj zastosowania. W procesie wytwarzania wyrobów węglowych stosuje się indywidualne normy ustalone przez właściwego dla danego podmiotu Naczelnika Urzędu Celnego.

Ad. 3

Wnioskodawca ma prawo, w oparciu o przepisy art. 85 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zwrócić się do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego o wydanie indywidualnej decyzji ustalającej normy ubytków wyrobów akcyzowych dla procesu wytwarzania wyrobów węglowych opisanego w wniosku.

Naczelnik Urzędu Celnego jest zobowiązany treścią art. 85 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do wydania decyzji ustalającej dopuszczalne normy ubytków wyrobów akcyzowych.

Ustalone w drodze wydanej przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego decyzji dopuszczalne normy ubytków wyrobów akcyzowych zużywanych w procesie wytwarzania wyrobów energetycznych - wyrobów węglowych zwolnionych z akcyzy mocą przepisów art. 31a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym są wiążące dla podmiotu wytwarzającego, a ich przestrzeganie gwarantuje utrzymanie i zachowanie zwolnienia z akcyzy. Dodatkowym warunkiem uzyskania i utrzymania zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych dla celów zwolnionych, o której mowa w art. 31a ust. 4 do 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Ewidencja powinna spełniać warunki określone w przepisach Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2011 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu.

Wypełnienie powyższych warunków oraz nie przekraczanie ustalonych przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego dopuszczalnych norm ubytków wyrobów akcyzowych gwarantuje podmiotowi wytwarzającemu wyroby węglowe zwolnienie z akcyzy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, użyte w ustawie określenia oznaczają: wyroby węglowe - wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy. W poz. 19 załącznika nr 1 do ustawy, zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych wymieniono pod symbolem CN ex 2701 węgiel, brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. Natomiast w poz. 21 ww. załącznika wskazano na koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych - kod CN ex 2704 00.

W tym miejscu warto wskazać, że zwrot zużyty do celów opałowych był rozpatrywany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie o sygn. C-240/01 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, gdzie w uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że pomimo braku w przepisach unijnych takiej definicji, to i tak państwa członkowskie nie mają prawa do formułowania własnych definicji, gdyż mogłoby to doprowadzić do rozbieżności pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi w definiowaniu celu opałowego, a to z kolei mogłoby sprzeciwić się zasadzie równości i uczciwości konkurencji. Jednocześnie TSUE w rozpatrywanym stanie faktycznym, dotyczącym wykorzystania w celach opałowych olejów stwierdził, iż zużycie w celach opałowych odnosi się do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania wyrobu jest używana w celach grzewczych niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania. Ponadto TSUE w tym wyroku stwierdził, że celem nałożenia na przedmiotowe wyroby podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego przemawia za interpretowaniem wyrażenia użycie jako paliwo opałowe, jako wyrażenia odnoszącego się do wszystkich przypadków, w których wyroby ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego. Trybunał stwierdził, iż we wszystkich tych przypadkach wyroby ulegają zużyciu i muszą być opodatkowane akcyzą (por. Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, pod red. A. Kalinowskiej i Sz. Parulskiego, Warszawa 2006, s. 31-35 i 76-80).

Zasadą jest zatem, iż obrót wyrobami węglowymi przeznaczonymi do celów opałowych objęty jest opodatkowaniem akcyzą (art. 9a ust. 1 ustawy). W szczególności z przepisu art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy wynika, iż w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca zajmuje się dostawą surowców energetycznych do energetyki zawodowej. Dla swoich odbiorców Wnioskodawca dostarcza mieszankę kilku gatunków węgla, która uprzednio była przedmiotem suszenia w celu uzyskania pożądanych parametrów fizykochemicznych w wysokowydajnej instalacji przeznaczonej do odwadniania węgla, w której czynnikiem grzewczym jest gaz koksowniczy. W procesie wytwarzania gotowego wyrobu węglowego zużywa się składniki (najczęściej około 30%) niezbędnych z uwagi na uwarunkowania techniczne procesu suszenia oraz potrzeb dotyczących ostatecznego składu wyrobu gotowego. W związku z prowadzoną działalnością, możliwe są sytuacje, w których Spółka będzie odnotowywać straty ilościowe wyrobów węglowych (mułu węglowego) w procesie suszenia. Straty te związane są z procesem suszenia i wynikają z naturalnych procesów fizykochemicznych.

W związku z powyższym należy uznać, iż wyroby węglowe przeznaczone do suszenia nie są traktowane jako wyroby akcyzowe podlegające przepisom zawartym w ustawie o podatku akcyzowym albowiem nie służą celom opałowym. Równocześnie przeznaczenie na cele opałowe przedmiotowych wyprodukowanych wyrobów będzie determinować uznanie ich za wyroby akcyzowe. Tym samym dopiero powstały wyrób gotowy klasyfikowany do wyrobów węglowych przeznaczonych do celów opałowych wypełniałby definicję wyrobów akcyzowych.

Należy zauważyć, że w przypadku zakupu od producenta węgla przez pośredniczący podmiot węglowy oraz poddania ich specjalistycznemu procesowi suszenia, ww. proces suszenia stosowany byłby wobec wyrobu nie podlegającego akcyzie. Jak już zauważono stosownie do postanowień załącznika nr 1 poz. 19 ustawy o podatku akcyzowym za wyroby akcyzowe uznaje się klasyfikowane do kodu CN 2701 węgiel, brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. Przeznaczenie do celów opałowych determinuje możliwość uznania jednego z ww. wyrobów za wyrób akcyzowy. W przedmiotowej sytuacji wyroby węglowe nabywane przez Wnioskodawcę w pierwszej kolejności byłyby dostarczane do jego zakładu z przeznaczeniem do suszenia (celem uzyskania pożądanych parametrów), a następnie po procesie suszenia zostałyby przeznaczone do celów opałowych. Zatem dopiero wyrób gotowy - wysuszony wyrób węglowy jako przeznaczony do celów opałowych wypełniałby definicję wyrobu akcyzowego. Wyrób węglowy na etapie poddawania go procesowi suszenia nie byłby zatem traktowany jako wyrób akcyzowy, tym samym ubytki (straty) powstałe jako efekt naturalnych procesów fizykochemicznych zachodzących podczas suszenia nie byłyby traktowane jako straty wyrobów akcyzowych. O ubytkach wyrobów węglowych wobec brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c) ustawy o podatku akcyzowym można mówić w odniesieniu do strat wyrobów węglowych (przeznaczonych do celów opałowych) powstałych podczas ich przemieszczania lub magazynowania przez pośredniczący podmiot węglowy.

Reasumując, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym wyroby węglowe przeznaczone przez Wnioskodawcę do suszenia nie są wykorzystywane do celów opałowych, a tym samym wyroby te nie są traktowane jako wyroby akcyzowe będące przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Co za tym idzie straty wyrobów węglowych powstające podczas ich suszenia nie są ubytkami w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

W § 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych z dnia 24 lutego 2009 r. (Dz. U. Nr 32, poz. 242 z późn. zm.) stwierdza się, że rozporządzenie to określa:

Mając na uwadze, że wszelkie straty masy wyrobów węglowych podczas ich suszenia nie stanowią ubytków w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym regulacje ww. rozporządzenia nie znajdą zastosowania do strat powstałych w opisanym procesie technologicznym. Adekwatnie brak jest podstaw do zwrócenia się, na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy, do właściwego naczelnika urzędu celnego w celu, ustalenia normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych powstających w opisanym procesie.

Dodatkowo należy zauważyć, że w przedmiotowym przypadku nie ma zastosowanie zwolnienie z przewidziane w art. 31a ust. 2 pkt 2 ustawy zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane w procesie produkcji wyrobów energetycznych. Albowiem w opisanym procesie technologicznym nie dochodzi do zużycia wyrobów węglowych podlegających opodatkowaniu akcyzą.

Tym samym też do samego procesu technologicznego opisanego we wniosku bezprzedmiotowe jest spełnienie warunków o których mowa w art. 31a ust. 4-9 ustawy w celu zastosowania powyższego zwolnienia.

Podsumowując utrata masy wyrobów węglowych w trakcie opisanego procesu technologicznego nie stanowi ubytku w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji do strat tych nie znajdą zastosowanie przepisy w zakresie ubytków wyrobów akcyzowych. Dopiero gotowy wyrób węglowy - wysuszony - jako przeznaczony do celów opałowych spełnia definicję wyrobu węglowego podlegającego przepisom dotyczącym podatku akcyzowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.