IBPP4/443-472/11/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2011 r. (data wpływu 11 marca 2011 r.), uzupełnionym pismami z dnia 28 kwietnia 2011 r. (data wpływu 29 kwietnia 2011 r.), z dnia 2 czerwca 2011 r. (data wpływu 3 czerwca 2011 r.) oraz pismem, które wpłynęło w dniu 16 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług badań osób ubiegających się o prawo jazdy, zmieniających kategorię prawa jazdy, kontrolnych badań kierowców, badań instruktora, egzaminatora i kierowcy samochodu uprzywilejowanego - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług badań osób ubiegających się o prawo jazdy, zmieniających kategorię prawa jazdy, kontrolnych badań kierowców, badań instruktora, egzaminatora i kierowcy samochodu uprzywilejowanego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 kwietnia 2011 r. (data wpływu 29 kwietnia 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 20 kwietnia 2011 r. oraz pismem z dnia 2 czerwca 2011 r. (data wpływu 3 czerwca 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu oraz z dnia 23 maja 2011 r. nr IBPP4/443-471/11/KG oraz pismem, które wpłynęło w dniu 16 czerwca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zespół Opieki Zdrowotnej w S. jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej, w jego strukturach działają dwie Poradnie Medycyny Pracy wykonujące badania profilaktyczne, wstępne, kontrolne i okresowe pracowników przewidziane w Kodeksie Pracy (art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy).

Poradnie wykonują również badania lekarskie osób ubiegających się o prawo jazdy, zmieniających kategorię prawa jazdy, kontrolne badania kierowców ze względu na pewne schorzenia, badania instruktora, egzaminatora i kierowcy samochodu uprzywilejowanego oraz inne badania.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o służbie medycyny pracy z dnia 27 czerwca 1997 r. (Dz. U. Nr 96, poz. 593) tekst jednolity z dnia 19 maja 2004 r. (Dz. U. Nr 125, poz. 1317) służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy.

Do tej samej kategorii należą badania kandydatów na kierowców, a także badania osób zmieniających kategorie prawa jazdy, a także badania kierowców przy zmianie zakładu pracy, tj. przez ZOZ, należą do profilaktycznej opieki zdrowotnej i wykonywane są przez lekarzy i inny personel medyczny. Stąd na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ust. o VAT, usługi te podlegają zwolnieniu.

Badania te są podejmowane w ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami poprzez ocenę możliwości wykonywania pracy lub pobierania nauki uwzględniającą stan zdrowia i zagrożenia występujące w miejscu pracy lub nauki (art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o służbie medycyny pracy).

Przyjąć należy, iż wszystkie badania wykonywane przez Poradnie Medycyny Pracy, zgodnie z ustawą o służbie medycyny pracy zwolnione są z podatku VAT. Poradnie te realizują zadania służby medycyny pracy opisane w art. 6 ww. ustawy zgodnie z jej celem określonym w art. 1, tj. ochroną zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących.

Nie sposób przytoczyć przykład usług wykonywanych przez poradnie pracy, które nie miałyby na celu tak określonych funkcji. Co więcej usługi te wykonywane są przez lekarzy i inny personel medyczny.

Badania lekarskie osób ubiegających się o prawo jazdy, zmieniających kategorie prawa jazdy, kontrolne badania kierowców, badania instruktora, egzaminatora i kierowcy samochodu uprzywilejowanego wynikają z przepisów rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 7 stycznia 2004 r. w sprawie badań lekarskich kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowani pojazdami. Badania te maja na celu sprawdzenie stanu zdrowia i wydania przez lekarza orzeczenia o zdolności pacjenta do kierowania pojazdem mechanicznym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 16 czerwca 2011 r.):

Czy badania lekarskie osób ubiegających się o prawo jazdy, zmieniających kategorię prawa jazdy, kontrolne badania kierowców, badanie instruktora, egzaminatora i kierowcy samochodu uprzywilejowanego nie są obciążone podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostateczna wersja przedstawiona w piśmie z dnia 16 czerwca 2011 r.), badania lekarskie osób ubiegających się o prawo jazdy, zmieniających kategorię prawa jazdy, kontrolne badania kierowców, badanie instruktora, egzaminatora i kierowcy samochodu uprzywilejowanego nie są one obciążone podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43' ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT" zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy o VAT ani nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej - Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę - Zespół Opieki Zdrowotnej, należy więc dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE zwolnieniu od podatku VAT podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje.

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko były prezentowane przez ETS w licznych orzeczeniach (wyrok ETS z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d'Ambrumenil C-307/01; wyrok ETS z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok ETS z 10 września 2002 r. w sprawie Kügle, C-141/00).

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, jako Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej świadczy usługi medyczne w zakresie badań lekarskich osób ubiegających się o prawo jazdy, zmieniających kategorie prawa jazdy, kontrolne badania kierowców, badania instruktora, egzaminatora i kierowcy samochodu uprzywilejowanego. Badania te mają na celu sprawdzenie stanu zdrowia i wydania przez lekarza orzeczenia o zdolności pacjenta do kierowania pojazdem mechanicznym.

Stosownie do unormowań zawartych w art. 122 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym t. j. (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908), badaniu lekarskiemu przeprowadzanemu w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem podlega:

Stosownie do unormowań zawartych w ust. 2 ww. artykułu kierowca pojazdu uprzywilejowanego, instruktor, egzaminator oraz kierujący tramwajem podlegają kontrolnym badaniom lekarskim:

Zgodnie z art. 124 ust. 1 ww. ustawy - Prawo o ruchu drogowym:

Badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu orzeczenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem podlega:

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, instruktor, egzaminator, kierowca pojazdu uprzywilejowanego oraz kierujący tramwajem podlegają kontrolnym badaniom psychologicznym co 5 lat do ukończenia 65. roku życia i następnie corocznie.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż celem badań osób, o których mowa w art. 122 ust. 1 i art. 124 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym jest wydanie orzeczenia w zakresie zdolności do prowadzenia pojazdów. Głównym celem tych usług nie jest zatem ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia.

Chociaż możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie ww. badań, może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wypełnienie prawnego lub ustawowego obowiązku dotyczącego procesu podejmowania decyzji przez inną osobę.

Z powyższego wynika, iż głównym celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest sprawdzenie stanu zdrowia i wydanie orzeczenia o zdolności pacjenta do kierowania pojazdem mechanicznym. Stąd efektem usługi świadczonej przez Zakład Opieki Zdrowotnej jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób.

Wskazać należy, że z punktu widzenia bezpieczeństwa w ruchu drogowym nie jest obojętne, czy kierowca potrafi powściągnąć emocje w sytuacjach stresowych, z którymi będzie stykał się na drodze. Natomiast nie ma znaczenia fakt, czy pojawiające się na tym tle, że dysfunkcje mają postać jednostki chorobowej. Każda bowiem trwała niemożność poradzenia sobie przez kierowcę z sytuacjami drogowymi będzie elementem dyskwalifikującym go.

Wynika stąd, że usługa medyczna świadczona przez Wnioskodawcę w zakresie badań lekarskich osób ubiegających się o prawo jazdy, zmieniających kategorię prawa jazdy, kontrolnych badań kierowców, badań instruktora, egzaminatora i kierowcy samochodu uprzywilejowanego, nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Zatem usługa ta podlega opodatkowaniu według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo zaznacza się, że w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie:

* badań pracowników - wstępnych, okresowych i kontrolnych, oraz związanych z nimi badań diagnostycznych,

* wydawaniu książeczek RUM, udostępnianie dokumentacji medycznej,

* zakwaterowaniu w szpitalu rodziców dziecka leczonego w szpitalu

wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.