IBPP4/443-449/14/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 19 września 2014 r. (data wpływu 26 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe - w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dostawy dokonanej w systemie TAX FREE oraz prawa podróżnego do otrzymania zwrotu podatku w przypadku gdy towary zostaną dostarczone do miejsca wskazanego przez podróżnego a zwrot zostanie dokonany w Punkcie Sprzedaży,

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dostawy dokonanej w systemie TAX FREE oraz prawa podróżnego do otrzymania zwrotu podatku w przypadku gdy towary zostaną dostarczone do miejsca wskazanego przez podróżnego a zwrot zostanie dokonany przy przejściu granicznym.

W dniu 26 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dostawy dokonanej w systemie TAX FREE oraz prawa podróżnego do otrzymania zwrotu podatku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą "X". W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza rozpocząć sprzedaż detaliczną artykułów spożywczych, opakowań, odzieży, przyborów i innych produktów codziennego użytku (zwane dalej łącznie "towarami"). Wnioskodawca nie wyklucza, że zakupów w Wnioskodawcy będą dokonywać osoby mające miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej. W celu zintensyfikowania sprzedaży Wnioskodawca rozważa stosowanie procedury zwrotu VAT dla podróżnych dokonujących zakupów u Wnioskodawcy. Wnioskodawca planuje utworzyć punkt sprzedaży przy wschodniej granicy Polski (zwany dalej "Punktem Sprzedaży"). Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży zarówno z miejsca prowadzenia obecnej działalności, jak i z Punktu Sprzedaży. Przed przystąpieniem do sprzedaży w ramach procedury tax-free Wnioskodawca poinformuje właściwego naczelnika urzędu skarbowego, że będzie sprzedawcą w rozumieniu art. 127 ust. 1 u.p.t.u., który jest uprawniony do dokonywania zwrotów VAT podróżnym. W realizacji obowiązków wynikających z ust. 4 tego przepisu Wnioskodawca zapewni także podróżnym pisemną informację o zasadach zwrotu podatku w czterech językach: polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim, oznaczy punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku oraz poinformuje właściwego naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący zakupu towarów może odebrać podatek. Wnioskodawca spełni także inne warunki konieczne do dokonywania zwrotu VAT, w tym wynikające z art. 127 ust. 6 i 7 u.p.t.u.

Może się zdarzyć, że na zlecenie podróżnego Wnioskodawca dokona transportu towarów do miejsca wskazanego przez podróżnego, przy przejściu granicznym. Miejsce to zawsze będzie znajdowało się na terytorium Polski. Zamówienia będą dokonywane w formie elektronicznej lub telefonicznej. Stosunkowo bliskie położenie Punktu Sprzedaży Wnioskodawcy, którego otwarcie Wnioskodawca planuje przy wschodniej granicy Polski, do niektórych przejść granicznych skłania Wnioskodawcę do przyjmowania zleceń podróżnych na transport towarów do tych miejsc. Pomimo poniesienia dodatkowych kosztów transportu do umówionego miejsca transakcje te będą dla Wnioskodawcy opłacalne.

Przed przygotowaniem towaru do transportu Wnioskodawca ustali, czy podróżny spełnia przesłanki do otrzymania zwrotu VAT, tj. na podstawie oświadczeń podróżnego ustali, czy podróżny ma miejsce zamieszkania poza terytorium UE i w jaki sposób zakupione towary zostaną przemieszczone poza terytorium UE. Ze wstępnych informacji, które Wnioskodawca posiada od podróżnych, towary będą przenoszone przez podróżnych w ich bagażu osobistym, którzy mogą przekraczać przejścia graniczne pieszo. Możliwość taką przewidują piesze przejścia graniczne m.in.w.... Jeżeli z oświadczeń podróżnego będzie wynikało, że podróżny spełnia przesłanki do otrzymania zwrotu VAT, przed przygotowaniem towaru do transportu Wnioskodawca wystawi Deklarację Zwrot VAT Podróżnym (tzw. Deklaracja Tax-free) i paragon z kasy rejestrującej. W miejscu faktycznej sprzedaży Wnioskodawca dokona weryfikacji danych podróżnego w oparciu o paszport lub inny dokument tożsamości. Wnioskodawca powinien mieć również możliwość sprawdzenia, w jakim bagażu i w jaki sposób podróżny wywiezie/przeniesie przez granicę zakupiony u Wnioskodawcy towar.

Wnioskodawca będzie dokonywał zwrotu VAT podróżnym w Punkcie Sprzedaży, o którym poinformuje właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Wnioskodawca rozważa dokonywanie zwrotu VAT również w miejscu wskazanym przez podróżnego przy przejściu granicznym. W związku z trudnością wskazania konkretnego miejsca przy granicy, w którym miałby nastąpić zwrot VAT podróżnemu i brakiem możliwości nadania mu konkretnego adresu, Wnioskodawca nie będzie mógł wypełnić obowiązku poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o takim miejscu. Będzie to bowiem przypadkowe miejsce, np. plac, pobocze, zajazd, samochód, itp., w którym podróżny może otrzymać zwrot VAT po przedstawieniu Deklaracji Tax-free potwierdzonej przez urząd celny, że towary zostały przemieszczone w bagażu osobistym poza terytorium UE. Najprawdopodobniej w tym miejscu lub w miejscu pobliskim podróżny uprzednio odbierze zamówiony towar, a następnie przeprowadzi go przez granicę. Jeżeli podróżny odmówi dokonania zakupu zamówionego towaru, Wnioskodawca po powrocie do miejsca prowadzenia działalności dokona anulowania sprzedaży na kasie fiskalnej. Wnioskodawca anuluje również dokument tax-free.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy podróżnemu, który nabywa towary dostarczone do miejsca przez niego wskazanego przy przejściu granicznym, przysługuje zwrot VAT na podstawie przedstawionej przez podróżnego Deklaracji Tax-free potwierdzonej przez urząd celny, że towary zostały przemieszczone w bagażu osobistym podróżnego poza granice UE, jeżeli zwrot ten będzie dokonywany w Punkcie Sprzedaży.

2. Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania stawki 0% VAT do sprzedaży towarów podróżnemu, które dostarczył podróżnemu do przejścia granicznego, w wypadku gdy Wnioskodawca dokona zwrotu VAT podróżnemu w Punkcie Sprzedaży na podstawie potwierdzonej przez urząd celny Deklaracji Tax-free, że towary zostały przemieszczone w bagażu osobistym podróżnego poza terytorium UE.

3. Czy podróżnemu, który nabywa towary dostarczone do miejsca przez niego wskazanego przy przejściu granicznym, przysługuje zwrot VAT na podstawie przedstawionej przez podróżnego Deklaracji Tax-free potwierdzonej przez urząd celny, że towary zostały przemieszczone w bagażu osobistym podróżnego poza granice UE, jeżeli zwrot ten będzie dokonywany w miejscu wskazanym przez podróżnego, przy przejściu granicznym.

4. Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania stawki 0% VAT do sprzedaży towarów podróżnemu, które dostarczył podróżnemu do przejścia granicznego, w wypadku gdy P.W. Partner dokona zwrotu VAT podróżnemu w miejscu wskazanym przez podróżnego przy przejściu granicznym na podstawie potwierdzonej przez urząd celny Deklaracji Tax-free, że towary zostały przemieszczone w bagażu osobistym podróżnego poza terytorium UE.

Ad. 1

Dostarczenie towarów podróżnemu do miejsca przez niego wskazanego przy przejściu granicznym nie stoi na przeszkodzie dokonania podróżnemu zwrotu VAT, gdy zakupione towary zostaną przez podróżnego przemieszczone w bagażu osobistym poza terytorium UE, a podróżny przedstawi potwierdzoną przez urząd celny Deklarację Tax-free, jeżeli zwrot VAT zostanie dokonany w Punkcie Sprzedaży, zgłoszonym do naczelnika urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 126 ust. 1 u.p.t.u. podróżni mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128.

Na podstawie art. 128 ust. 1 u.p.t.u. zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej.

Dodatkowe warunki formalne do dokonywania zwrotu VAT podróżnym przewiduje art. 127 u.p.t.u.

Zgodnie z ust. 1 u.p.t.u. tego przepisu zwrot podatku przysługuje podróżnemu w przypadku zakupu towarów u podatników, zwanych dalej "sprzedawcami", którzy:

Ponadto na podstawie art. 127 ust. 4 u.p.t.u. sprzedawcy są obowiązani:

Jak wskazano w opisie, Wnioskodawca poinformuje właściwego naczelnika urzędu skarbowego, że będzie sprzedawcą w rozumieniu art. 127 ust. 1 u.p.t.u., który jest uprawniony do dokonywania zwrotów VAT podróżnym. W realizacji obowiązków wynikających z ust. 4 tego przepisu Wnioskodawca zapewni także podróżnym pisemną informację o zasadach zwrotu podatku w czterech językach: polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim, oznaczy punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku oraz poinformuje właściwego naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący zakupu towarów może odebrać podatek. Wnioskodawca spełni także inne warunki konieczne do dokonywania zwrotu VAT, w tym wynikające z art. 127 ust. 6 i 7 u.p.t.u.

W ocenie Wnioskodawcy warunki formalne związane ze stosowaniem procedury Tax-free, w tym oznaczenie punktu sprzedaży (art. 127 ust. 4 pkt 3), będą spełnione również w przypadku dostarczenia towarów do miejsca wskazanego przez podróżnego przy przejściu granicznym. Warunek oznaczenia punktu sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tym punkcie towarów, od których przysługuje zwrot podatku, został właściwie sformułowany po to, aby ułatwić podróżnym uzyskanie informacji o miejscu, gdzie może zakupić towary, od których przysługuje zwrot VAT. Sam w sobie nie stanowi nowej przesłanki warunkującej dokonanie zwrotu VAT podróżnemu.

Zgodnie z art. 70 § 1 Kodeksu cywilnego w razie wątpliwości umowę poczytuje się za zawartą w chwili otrzymania przez składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu, a jeżeli dojście do składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu nie jest wymagane - w chwili przystąpienia przez drugą stronę do wykonania umowy. Zgodnie z § 2 tego przepisu w razie wątpliwości umowę poczytuje się za zawartą w miejscu otrzymania przez składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu, a jeżeli dojście do składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu nie jest wymagane albo oferta jest składana w postaci elektronicznej - w miejscu zamieszkania albo w siedzibie składającego ofertę w chwili zawarcia umowy.

Do umowy sprzedaży dojdzie w momencie otrzymania zamówienia towaru od podróżnego. Miejscem zawarcia umowy będzie miejsce prowadzenia działalności Wnioskodawcy, w którym Wnioskodawca otrzymał wiadomość o zamówieniu, ewentualnie w przypadku zamówień składanych w formie elektronicznej - w miejscu siedziby Wnioskodawcy. W momencie dokonania sprzedaży przesłanka formalna polegająca na oznaczeniu punktów sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku, jest zatem spełniona. Późniejsza dostawa w wykonaniu umowy sprzedaży do miejsca wskazanego przez podróżnego nie zmienia miejsca, w którym doszło do sprzedaży.

Odbiór towarów w miejscu wskazanym przez podróżnego przy przejściu granicznym nie przekreśla możliwości otrzymania zwrotu VAT. Przesłanką do otrzymania zwrotu VAT jest bowiem zakup towarów na terytorium UE, a następnie ich wywóz w bagażu osobistym poza granice UE w ciągu trzech miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano zakupu. Wobec powyższego, dowóz towarów w wykonaniu umowy sprzedaży do miejsca wskazanego przez podróżnego, które wciąż znajduje się na terytorium UE, nie może stać na przeszkodzie dokonania zwrotu VAT podróżnemu.

Odmowa zwrotu VAT podróżnemu wyłącznie z powodu odbioru towarów w innym miejscu niż punkt sprzedaży oznaczony znakiem informującym, gdzie podróżny może zakupić towary, od których przysługuje zwrot VAT, prowadziłaby do nieuzasadnionego ograniczenia prawa podróżnego do otrzymania zwrotu VAT, które jest gwarantowane przepisami prawa. Działanie takie jest niedopuszczalne ze względu na zasadę praworządności i zasadę niedyskryminacji.

Stanowisko takie wzmacniają tezy wynikające z orzecznictwa sądowego. Zgodnie z orzecznictwem prawo do otrzymania zwrotu VAT istnieje nawet w przypadku, gdy sprzedawca nie spełnił warunków formalnych do dokonywania zwrotu VAT. Stanowisko takie zajmują przykładowo WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 18 września 2012 r., sygn. I SA/Rz 658/12 oraz NSA w wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 841/11. Z wyroków tych wynika, że na przeszkodzie dokonania zwrotu nie może stanąć niespełnienie warunków formalnych przez sprzedawcę, nawet jeśli wynikają z przepisów u.p.t.u. Do dokonania zwrotu VAT podróżnemu wystarczające jest spełnienie warunków materialnych w postaci dokonania wywozu towarów przez podróżnego poza UE w bagażu osobistym podróżnego i potwierdzenia tego wywozu przez urząd celny na deklaracji Tax-free. W świetle tych wyroków tym bardziej nieuzasadniona byłaby odmowa dokonania zwrotu VAT podróżnemu na podstawie innych przyczyn, warunków, które nie znajdują oparcia ani w przepisach u.p.t.u. ani w przepisach Dyrektywy VAT.

Pomimo iż w przepisach dotyczących zwrotu VAT podróżnym mowa jest o wywozie towarów, nie oznacza to jednak, że przeniesienie towarów przez piesze przejście graniczne wyklucza otrzymanie zwrotu VAT przez podróżnego. Przeniesienie towarów przez piesze przejście graniczne również prowadzi do przekroczenia granic UE. W wyniku przeniesienia towarów przez piesze przejście graniczne nastąpi taki sam skutek jak w przypadku wywozu towarów - towary znajdą się poza terytorium UE. Przesłanka wywozu towarów będzie zatem również spełniona w przypadku przeniesienia towarów przez piesze przejście graniczne poza terytorium UE.

Wywóz towarów w bagażu osobistym podróżnego poza terytorium UE doktryna określa eksportem detalicznym towarów.

Za eksport u.p.t.u. uznaje dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W przypadku zakupu towarów przez podróżnego na terytorium Polski i ich przemieszczenia poza granice UE dostawa jest dokonywana przez nabywcę, na jego rzecz. W momencie przemieszczenia towarów przesłanka warunkująca istnienie eksportu jest zatem spełniona. W wyniku przemieszczenia towarów przez piesze przejście graniczne poza UE dochodzi w istocie do wywozu towarów.

W konsekwencji jeśli podróżny dokona przemieszczenia towarów przez przejście graniczne poza terytorium UE, a urząd celny potwierdzi na deklaracji Tax-free, że towary zostały przemieszczone przez granicę UE w bagażu osobistym podróżnego, podróżny będzie uprawniony do otrzymania zwrotu VAT od towarów odebranych w miejscu wskazanym przez podróżnego.

Należy zauważyć, że piesze przejścia graniczne umożliwiają w miarę szybkie i sprawne przekroczenie granicy. Dla pieszych zwykle jest osobny terminal, w którym odprawy odbywają się ze względu na ograniczone możliwości bagażowe, zdecydowanie szybciej niż w przypadku odpraw samochodów czy autobusów. Również długość oczekiwania na odprawę jest krótsza. Fakty te przemawiają na korzyść przekraczania granic pieszo. Mając dodatkowo na uwadze, iż przekraczanie granic pieszo jest proekologiczne, a działania na rzecz ochrony środowiska są mocno wspierane przez Unię Europejską, Wnioskodawca nie wyobraża sobie, aby przepisy podatkowe mogły być mniej korzystne dla podróżnych, którzy przekraczają granice pieszo w porównaniu do podróżnych, dokonujących wywozu towarów środkami transportu.

Ad. 2

Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania stawki 0% VAT do sprzedaży towarów podróżnemu, które dostarczył podróżnemu do przejścia granicznego, w wypadku gdy P.W. Partner dokona zwrotu VAT podróżnemu w Punkcie Sprzedaży na podstawie potwierdzonej przez urząd celny Deklaracji Tax-free, że towary zostały przemieszczone w bagażu osobistym podróżnego poza terytorium UE.

Zgodnie z art. 129 ust. 1 u.p.t.u. do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że:

Jak wskazano w opisie we wniosku, Wnioskodawca poinformuje naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że jest sprzedawcą oraz o Punkcie Sprzedaży, w którym podróżny dokonujący u Wnioskodawcy zakupu towarów może odebrać podatek.

Wnioskodawca spełni również pozostałe warunki, o których mowa w art. 129 ust. 1 u.p.t.u.

Dokonywanie zwrotu VAT w Punkcie Sprzedaży na podstawie potwierdzonej przez urząd celny Deklaracji Tax-free, że towary zostały przemieszczone poza terytorium UE w bagażu osobistym podróżnego, będzie zatem uprawniało P.W Partner do zastosowania 0% stawki VAT do dostawy towarów na rzecz podróżnego.

Ad. 3 i 4

Zdaniem Wnioskodawcy, podróżnemu, który nabywa towary dostarczone do miejsca przez niego wskazanego przy przejściu granicznym, przysługuje zwrot VAT na podstawie przedstawionej przez podróżnego Deklaracji Tax-free potwierdzonej przez urząd celny, że towary zostały przemieszczone w bagażu osobistym podróżnego poza granice UE, nawet w przypadku gdy zwrot ten będzie dokonywany w miejscu wskazanym przez podróżnego, przy przejściu granicznym, które nie zostało zgłoszone do naczelnika urzędu skarbowego. W ocenie Wnioskodawcy, P.W. Partner ma w takim przypadku prawo do zastosowania 0% stawki VAT do dostawy towarów na rzecz podróżnego.

Prawo do otrzymania zwrotu VAT przez podróżnego oraz prawo Wnioskodawcy do zastosowania 0% stawki VAT nie będzie uwarunkowane uprzednim zgłoszeniem do naczelnika urzędu skarbowego miejsca przy przejściu granicznym, w którym podróżny może otrzymać zwrot VAT. Miejsce to nie jest bowiem ani miejscem prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę, ani miejscem zarejestrowania działalności. Jest to przypadkowe miejsce, np. plac, pobocze, zajazd, samochód, itp., w którym podróżny może otrzymać zwrot VAT po przedstawieniu Deklaracji Tax-free potwierdzonej przez urząd celny, że towary zostały przemieszczone w bagażu osobistym. Najprawdopodobniej w tym miejscu lub w miejscu pobliskim podróżny uprzednio odbierze zamówiony towar, a następnie przeprowadzi go przez granice.

W ocenie Wnioskodawcy zaistnienie powyższych okoliczności nie powoduje niemożliwości dokonania zwrotu VAT podróżnemu oraz zastosowania stawki 0% VAT. Jak wyżej wskazano, Wnioskodawca nie będzie w stanie wskazać miejsca, w którym będzie dokonywać zwrotu VAT. Do miejsca dokonywania zwrotu VAT nie sposób bowiem przyporządkować adresu. Miejsce to nie będzie stałe, może się zmieniać. W związku z tym, Wnioskodawca, pomimo chęci wypełnienia wszystkich obowiązków wynikających z u.p.t.u., nie może fizycznie wskazać adresu, pod którym będzie dokonywany zwrot VAT.

Wnioskodawca podkreśla, że obowiązek wskazania miejsca, w którym podróżny może otrzymać zwrot VAT jest tylko wymogiem formalnym. Od spełnienia tego warunku nie jest uzależniony zwrot VAT, a co za tym idzie prawo do zastosowania przez sprzedawcę stawki 0% VAT do dostawy towarów. Materialną przesłanką do dokonania zwrotu VAT jest wywóz towarów poza terytorium UE w bagażu osobistym podróżnego. Na tą okoliczność podróżny powinien posiadać potwierdzoną przez urząd celny Deklarację Tax-free, że towary zostały wywiezione w bagażu osobistym podróżnego poza terytorium UE.

Powyższe wynika z przepisów Dyrektywy VAT, które powinny zostać zaimplementowane do u.p.t.u. zgodnie z celem Dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 147 ust. 1 Dyrektywy VAT państwa członkowskie zwolnią dostawę towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych poza terytorium Wspólnoty wyłącznie po spełnieniu następujących warunków:

Państwa członkowskie mogą jednakże zwolnić dostawę, której całkowita wartość jest niższa od kwoty przewidzianej w akapicie pierwszym lit. c.

Porównując przepisy u.p.t.u. do przepisów Dyrektywy VAT o zwrocie VAT podróżnym te ostatnie nie zawierają warunków formalnych, jakie ciążą na sprzedawcy, których spełnienia się wymaga w celu zastosowania zwolnienia z VAT (stawki 0% VAT) do dostawy towarów na rzecz podróżnego.

W przypadku konfliktu między przepisami krajowymi a przepisami wspólnotowego, prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo. W wyroku z 15 lipca 1964 r. w sprawie C-6/64 Flaminio Costa v E.N.E.L. TSUE podkreślił, że prawa wydane przez instytucje europejskie włączają się do systemu prawnego państw członkowskich, które zobowiązane są do ich przestrzegania. Prawo wspólnotowe jest więc nadrzędne w stosunku do prawa krajowego. W ten sposób jeśli norma krajowa jest sprzeczna z przepisem wspólnotowym, władze państw członkowskich muszą stosować przepis wspólnotowy. Zdaniem TSUE wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy i organy podatkowe, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla organów stosujących prawo oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (por. wyrok TSUE z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciw Finanzamt Munster-lnnenstadt).

Z przepisów Dyrektywy VAT wynika, że jeżeli podatek VAT zostanie zwrócony podróżnemu, niemającemu miejsca zamieszkania na terytorium UE, który dokonał transportu towarów w bagażu osobistym poza terytorium UE, państwa członkowskie zwolnią dostawę towarów na rzecz podróżnego. W konsekwencji, niepoinformowanie naczelnika urzędu skarbowego o miejscu dokonywania zwrotów VAT podróżnemu nie będzie przeszkodą do dokonania zwrotu VAT oraz do zastosowania stawki 0% VAT do dostawy towarów na rzecz podróżnego.

Wnioskodawca będzie mógł więc dokonać zwrotu VAT podróżnemu oraz będzie miał prawo do zastosowania stawki 0% VAT również w przypadku, gdy podróżny na podstawie potwierdzonej przez urząd celny Deklaracji Tax-free, że towary zostały wywiezione w bagażu osobistym podróżnego poza terytorium UE, odbierze VAT w miejscu przez niego wskazanym przy przejściu granicznym, które nie zostało zgłoszone do naczelnika urzędu skarbowego.

Wprost do zagadnienia poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny może odebrać zwrot VAT odniósł się NSA w wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 841/11.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał:

"W niniejszej sprawie stwierdzono natomiast, pozbawiając podatnika możliwości stosowania stawki 0%, że nie dopełnił on warunków uprawniających do korzystania z tej stawki, polegających na poinformowaniu naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że jest uprawnionym sprzedawcą, oraz poinformowaniu o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u niego zakupu towarów może odebrać podatek, oraz z kim ma zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłożeniu kopii tych umów (art. 129 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 u.p.t.u.). (...) Takie działanie uznać zatem należy za naruszające zasadę proporcjonalności, zgodnie z którą państwa członkowskie muszą stosować środki, które - przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia realizowanego celu - w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych (por. też: art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP). Jak już bowiem stwierdzono, przepisy krajowe formułujące takie warunki formalne należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych. W sytuacji natomiast, gdy nie podważono faktu, że przedmiotowe towary nabyte przez podróżnych opuściły obszar Unii Europejskiej i w konsekwencji tego podatnik dokonał w stosunku do podróżnego stosownego zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu tych towarów na terytorium kraju, pozbawienie podatnika prawa do stosowania stawki 0% (zwolnienia wspólnotowego) z tego tylko względu, że nie dopełnił on ww. warunków formalno-administracyjnych, poprzedzających w ogóle realizację będących przedmiotem opodatkowania czynności, naruszałoby zasadę neutralności, gdyż powodowałoby obciążenie podatnika podwójną kwotą podatku od tych towarów, których konsumpcja będzie miała miejsce poza terytorium Unii Europejskiej. Reasumując stwierdzić należy, że pozbawienie podatnika - sprzedawcy wynikającego z art. 129 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) prawa do stosowania stawki 0% podatku, w stosunku do dostawy towarów wywiezionych poza terytorium Unii Europejskiej, od których dokonał on zwrotu podatku podróżnemu, tylko z uwagi na to, że podatnik ten nie spełnił formalnych warunków informacyjnych, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 u.p.t.u., narusza zasadę proporcjonalności, wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP".

W wyroku tym NSA powołując się na orzeczenia TSUE w sprawie C-409/04 Teleos pic i in. przeciwko Commissioners of Customs Excise, w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, stwierdził, że "z orzeczeń tych wynika przede wszystkim, że przepisy krajowe, które w istocie uzależniają prawo do zwolnienia od podatku (stawka 0%) od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykraczają poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Czynności powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. Jeżeli zatem fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, czy też eksportu (w tym tzw. detalicznego - w bagażu osobistym podróżnego), jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga by zwolnienie od podatku VAT (stawka 0%) zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe - w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dostawy dokonanej w systemie TAX FREE oraz prawa podróżnego do otrzymania zwrotu podatku w przypadku gdy towary zostaną dostarczone do miejsca wskazanego przez podróżnego a zwrot zostanie dokonany w Punkcie Sprzedaży,

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dostawy dokonanej w systemie TAX FREE oraz prawa podróżnego do otrzymania zwrotu podatku w przypadku gdy towary zostaną dostarczone do miejsca wskazanego przez podróżnego a zwrot zostanie dokonany przy przejściu granicznym.

Zgodnie z art. 126 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128.

Stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość (art. 126 ust. 2 powołanej ustawy).

W myśl art. 127 ust. 1 ustawy, zwrot podatku, o którym mowa w art. 126 ust. 1, przysługuje w przypadku zakupu towarów u podatników, zwanych dalej "sprzedawcami", którzy:

Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się w przypadku, gdy sprzedawca dokonuje zwrotu podatku podróżnemu (art. 127 ust. 2 ustawy).

Sprzedawcy są obowiązani:

Natomiast w myśl art. 128 ust. 1 ustawy, zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu.

Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1, o czym stanowi art. 128 ust. 2 ustawy.

Stosownie do ust. 3 ww. artykułu, urząd celny potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość.

Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do potwierdzania wywozu z terytorium Unii Europejskiej towarów nabytych przez podróżnego na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 128 ust. 4 omawianej ustawy).

W przypadku gdy podróżny opuszcza terytorium Unii Europejskiej z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, zwrot podatku przysługuje, jeżeli dokument, o którym mowa w ust. 2, został potwierdzony przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione z terytorium Unii Europejskiej (art. 128 ust. 5 ustawy).

Natomiast na mocy art. 130 ust. 1 ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 426).

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej zamierza rozpocząć sprzedaż detaliczną artykułów spożywczych, opakowań, odzieży, przyborów i innych produktów codziennego użytku. Wnioskodawca nie wyklucza, że zakupów u niego będą dokonywać osoby mające miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej. Wnioskodawca poinformuje właściwego naczelnika urzędu skarbowego, że będzie sprzedawcą w rozumieniu art. 127 ust. 1 u.p.t.u., który jest uprawniony do dokonywania zwrotów VAT podróżnym. W realizacji obowiązków wynikających z ust. 4 tego przepisu Wnioskodawca zapewni także podróżnym pisemną informację o zasadach zwrotu podatku w czterech językach: polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim, oznaczy punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku oraz poinformuje właściwego naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący zakupu towarów może odebrać podatek. Wnioskodawca spełni także inne warunki konieczne do dokonywania zwrotu VAT, w tym wynikające z art. 127 ust. 6 i 7 u.p.t.u.

Zamówienia u Wnioskodawcy będą dokonywane w formie elektronicznej lub telefonicznej.

Może się zdarzyć, że na zlecenie podróżnego Wnioskodawca dokona transportu towarów do miejsca wskazanego przez podróżnego, przy przejściu granicznym. Miejsce to zawsze będzie znajdowało się na terytorium Polski.

Wnioskodawca rozważa dokonywanie zwrotu VAT również w miejscu wskazanym przez podróżnego przy przejściu granicznym. W związku z trudnością wskazania konkretnego miejsca przy granicy, w którym miałby nastąpić zwrot VAT podróżnemu i brakiem możliwości nadania mu konkretnego adresu, Wnioskodawca nie będzie mógł wypełnić obowiązku poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o takim miejscu. Będzie to bowiem przypadkowe miejsce, np. plac, pobocze, zajazd, samochód, itp., w którym podróżny może otrzymać zwrot VAT po przedstawieniu Deklaracji Tax-free potwierdzonej przez urząd celny, że towary zostały przemieszczone w bagażu osobistym poza terytorium UE. Najprawdopodobniej w tym miejscu lub w miejscu pobliskim podróżny uprzednio odbierze zamówiony towar, a następnie przeprowadzi go przez granicę. Jeżeli podróżny odmówi dokonania zakupu zamówionego towaru, Wnioskodawca po powrocie do miejsca prowadzenia działalności dokona anulowania sprzedaży na kasie fiskalnej. Wnioskodawca anuluje również dokument tax-free.

Stosownie do powyższego w pierwszej kolejności, należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 126 ust..1 ustawy osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że zwrot podatku przysługuje tylko osobie, która nabyła towary i wywiozła je poza terytorium Unii Europejskiej w swoim bagażu osobistym. Pojęcie "bagażu osobistego podróżnego" zdefiniowane zostało w art. 56 ust. 5 ustawy o VAT. Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (art. 128 ust. 2 ustawy o VAT). W związku z powyższym, dla potrzeb systemu TAX FREE przez bagaż osobisty podróżnego należy rozumieć cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym opuszczając terytorium Unii Europejskiej. Zatem sposób wywozu towarów uzależniony jest od sposobu podróżowania podróżnego. Ponadto biorąc pod uwagę specyfikę systemu TAX FREE w szczególności, iż towar ma być wywieziony przez tego podróżnego oraz potwierdzenie jego wywiezienia jest dokonywane na dokumencie przedstawianym przez podróżnego w momencie opuszczania terytorium UE, wywóz towarów w bagażu osobistym nie powinien nastąpić w innym czasie niż przewóz (przemieszczenie) podróżnego.

W myśl art. 129 ust. 1 ustawy do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że:

Należy wskazać, że powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie zwrotu podatku VAT podróżnym implementują postanowienia art. 146 ust. 1 lit. b w zw. z art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.).

W myśl art. 146 ust. 1 lit. b Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania VAT następujące transakcje: dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Jak wynika z treści art. 147 ust. 1 powołanej Dyrektywy, w przypadku gdy dostawa towarów, o której mowa w art. 146 ust. 1 lit. b, dotyczy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie po spełnieniu następujących warunków:

Państwa członkowskie mogą jednakże zwolnić dostawę, której całkowita wartość jest niższa od kwoty przewidzianej w akapicie pierwszym lit. c.

Zgodnie z art. 147 ust. 2 Dyrektywy, do celów ust. 1 przez "podróżnego niemającego siedziby we Wspólnocie" rozumie się podróżnego, którego stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu nie znajduje się na terytorium Wspólnoty. W takim przypadku przez "stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu" rozumie się miejsce wskazane jako takie w paszporcie, dowodzie osobistym lub każdym innym dokumencie potwierdzającym tożsamość uznanym za ważny przez państwo członkowskie, na którego terytorium odbywa się dostawa.

Ponadto zgodnie z powyższymi przepisami możliwość dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym przez "Sprzedawcę" jest uzależniona od spełnienia przez niego kilku warunków wymienionych w art. 127 ustawy o VAT. W tym m.in. sprzedawcy winni oznaczyć punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku oraz poinformować naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u nich zakupu towarów może odebrać podatek, oraz z kim mają zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłożyć kopie tych umów.

Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym, w którym Wnioskodawca spełnia warunki opisane w art. 127 ust. 1 i 4 ustawy, podróżnemu, który nabywa towary dostarczone przez Wnioskodawcę do wskazanego przez niego przy przejściu granicznym miejscu, przysługuje zwrot VAT w Punkcie Sprzedaży, o którym poinformował naczelnika urzędu skarbowego, na podstawie przedstawionego przez niego dokumentu Tax-Free potwierdzonej przez Urząd celny, że towary zostały przemieszczone w bagażu osobistym poza terytorium UE. W takiej też sytuacji, zgodnie z art. 129 ust. 1 Wnioskodawcy przysługuje stawka podatku w wysokości 0% dla dokonanej dostawy towaru.

Stosownie do powyższego stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczącą również możliwości dokonania zwrotu podatku podróżnemu w miejscu wskazanym przez podróżnego przy przejściu granicznym w sytuacji dostarczenia towaru wraz dokumentem Tax-free i załączonym do niego paragonem do wskazanego przez podróżnego miejsca, przy czym informacja o wskazanym przez podróżnego miejscu gdzie może on odebrać podatek (w związku z trudnością wskazania konkretnego miejsca, w którym miałby nastąpić zwrot VAT podróżnemu i brakiem możliwości nadania mu konkretnego adresu) nie została przekazana naczelnikowi urzędu skarbowego.

Mają na uwadze powyższe przepisy, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ma on prawo do zastosowania w tym przypadku stawki podatku w wysokości 0% a podróżny ma prawo otrzymania zwrotu podatku.

Stwierdzić należy, że nie zostały spełnione warunki do skorzystania z tego prawa.

Zauważyć należy, że miejsce zwrotu podatku winno być zgłoszone właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego - a jak Wnioskodawca sam zauważa-w przypadku zwrotu podatku przy granicy (np. plac, parking, samochód) określenie tego miejsca jest niemożliwe.

Dlatego należy uznać, że zwrot podatku w innym miejscu niż miejsce określone i zgłoszone organowi podatkowemu nie czyni zadość warunkom wymienionym w art. 127 ust. 4 pkt 4.

Tym samym w tej sytuacji, zgodnie z art. 129 ust. 1 Wnioskodawcy nie przysługuje stawka podatku w wysokości 0% dla dokonanej dostawy towaru.

Trzeba też zauważyć, że instytucja zwrotu podatku podróżnym czyli de facto sprzedaż towarów bez podatku jest wyjątkiem od zasady ogólnej, a tym samym warunki na podstawie których to odstępstwo jest dopuszczone nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Należy zaznaczyć, że sprzedaż towarów w ramach instytucji Tax Free jest prawem a nie obowiązkiem sprzedawcy. Tym samym przy sprzedaży w tym systemie sprzedawca powinien spełnić określone wymogi warunkujące możliwość skorzystania z tej instytucji.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Odnośnie powołanego we wniosku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, powołany wyrok nie stanowi zatem podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego w trybie § 14b Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.