IBPP4/443-438/13/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów w związku z prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 508/12, uchylającym wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 103/11 z dnia 21 listopada 2011 r. oraz uchylającym interpretację indywidualną znak IBPP3/443-538/10/PK z 20 października 2010 r., doręczonym tut. organowi 23 maja 2013 r. (zwrot akt 11 lipca 2013 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2010 r. (data wpływu 21 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy świadczeniu usług w zakresie zakładów wzajemnych - jest prawidłowe.

W dniu 21 lipca 2010 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy świadczeniu usług w zakresie zakładów wzajemnych.

W dniu 20 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP3/443-538/10/PK uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na ww. pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożył skargę z dnia 13 grudnia 2010 r., żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

WSA w Gliwicach orzeczeniem z dnia 21 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 103/11 oddalił skargę.

Od powyższego Strona złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. NSA wyrokiem z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 508/12 uwzględnił skargę kasacyjną organu.

W wyroku tym Sąd stwierdził, że "nie ma podstaw prawnych do uznania, iż podstawę opodatkowania w przypadku usług organizacji zakładów wzajemnych - bukmacherskich stanowi cała kwota wpłacona przez graczy, bez pomniejszenia jej o kwoty wypłaconych graczom wygranych. Akceptacja stanowiska organów, podzielona w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji, mogłaby w sposób nieuzasadniony różnicować sytuację w przypadku świadczenia usług zakładów bukmacherskich w stosunku do pozostałych rodzajów gier hazardowych, a wiec usług o podobnym charakterze, co zakłócałaby proporcjonalność VAT, który stawałby się niewspółmiernie wysoki w stosunku do wynagrodzenia należnego z tytułu świadczonej usługi przez organizatora zakładów bukmacherskich. W konsekwencji dochodziłoby do naruszenia zasady konkurencji".

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest organizowanie zakładów bukmacherskich na wyniki wydarzeń sportowych, społecznych i politycznych. Zakłady są przyjmowane w punktach przyjmowania zakładów, rozmieszczonych na terenie całego kraju, zgodnie z zezwoleniami wydanymi przez Ministra Finansów. Udział uczestnika w ww. zakładach polega na wytypowaniu wyników zdarzeń znajdujących się w ofercie zakładów i wpłaceniu odpowiedniej stawki. Wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład (Spółka) a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej. Po dokonaniu tych czynności uczestnik zakładów otrzymuje potwierdzenie, stanowiące dowód zawarcia zakładu, a tym samym wyraża zgodę na uczestnictwo w zakładach. Przychodem Spółki jest wysokość kwot uzyskanych za zawarcie zakładów pomniejszona o podatek od gier oraz wielkość wygranych, które zgodnie z regulaminem, są wypłacane grającym w określonym terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podstawą opodatkowania dla celów podatku VAT z tytułu działalności polegającej na prowadzeniu zakładów wzajemnych jest kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uiszczoną przez uczestników zakładów (tekst jedn.: wpłaconą stawką przy zawieraniu zakładów) a kwotą pobranego podatku od gier oraz kwotą faktycznie wypłaconych wygranych.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania dla celów podatku VAT z tytułu działalności polegającej na prowadzeniu zakładów wzajemnych jest kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uiszczoną przez uczestników zakładów (tekst jedn.: wpłaconą stawką przy zawieraniu zakładów) a kwotą pobranego podatku od gier oraz kwotą faktycznie wypłaconych wygranych.

Zgodnie z art. 29 ust. 16 ustawy o VAT do podstawy opodatkowania dolicza się określone w odrębnych przepisach opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów.

Stosownie natomiast do art. 29 ust. 20 ustawy o VAT w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku.

Spółka zauważa, że zgodnie z powyższymi przepisami, intencją ustawodawcy było, aby opodatkowania obejmowała jedynie ww. pozycje (jeżeli są należne), tj. opłaty o jeżeli organy celne mają obowiązek je pobierać z tytułu importu towarów oraz podatek akcyzowy.

W tym zakresie nie byłaby uzasadniona rozszerzająca interpretacja ww. przepisów, uznająca, że podstawa opodatkowania obejmuje również podatek od gier. Gdyby racjonalny ustawodawca chciał, aby podstawa opodatkowania obejmowała podatek od gier, to zaznaczyłby to wyraźnie w ustawie o VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT z tytułu działalności polegającej na prowadzeniu zakładów wzajemnych należy pomniejszyć, miedzy innymi, o kwotę pobranego podatku od gier.

Zgodnie z art. 29 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Spółka zwraca uwagę, że należność jest kwotą, na którą strony się umówiły, czyli kwotą, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług. Tym samym kwotę należną stanowi całość świadczenia należnego od nabywcy, a nie kwota faktycznie przez niego zapłacona. Tak więc nie jest "istotna kwota otrzymanego wynagrodzenia za wykonane usługi, lecz kwota wynikająca z ustaleń stron o jego wysokości" (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 1999 r., III SA 1765/97, niepubl. - patrz komentarz VAT pod red. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Lex, 2010, wyd. IV). W przypadku zakładów wzajemnych, kwotą faktycznie otrzymaną przez Spółkę, jest właśnie kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uiszczoną przez uczestników zakładów (tekst jedn.: wpłaconą stawką przy zawieraniu zakładów) a kwotą pobranego podatku od gier oraz kwotą faktycznie wypłaconych wygranych.

Spółka zwraca uwagę, że podstawa opodatkowania, jest jednym z dwóch czynników - obok stawki podatku VAT - decydujących o wysokości zobowiązania podatkowego. Dlatego też harmonizacja przepisów dotyczących ustalania podstawy opodatkowania obowiązujących w państwach członkowskich stanowi fundament konstrukcji podatku VAT. Zaburzenia w ustalaniu podstawy opodatkowania mogłyby prowadzić do różnic w obciążeniach podatkowych podobnych transakcji w poszczególnych państwach członkowskich. W konsekwencji, warunki konkurencji pomiędzy podatnikami pochodzącymi z różnych państw członkowskich byłyby zachwiane. W związku z powyższym, poza krajowym uregulowaniem podstawy opodatkowania istotne jest również uregulowanie tej kwestii na gruncie wspólnotowym.

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, co do zasady, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku transakcji dokonywanych przez podatnika, podstawą opodatkowania jest zapłata ustalona przez strony transakcji. Dyrektywa posługuje się pojęciem "zapłata". Pojęcie to nie zostało odrębnie zdefiniowane. Brak definicji pozwala na przyjmowanie szerokiego rozumienia tych pojęć, co jednak nie uprawnia państw członkowskich do dowolnego konstruowania definicji podstawy opodatkowania w legislacjach wewnętrznych. Dlatego też w celu rozstrzygnięcia wątpliwości co do rozumienia tych pojęć należy odwołać się w tym zakresie do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Trybunał w orzeczeniu w sprawie C-38/93 pomiędzy H. J. Glawe Spiel-und Unterhaltungsgeräte AufstellungsgeseUschaft mbH Co. KG a Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (Niemcy) przyznał rację podatnikowi, wskazując, że kwoty wypłat z tytułu wygranej nie mogą stanowić elementu zapłaty (wynagrodzenia). Zgodnie z definicją podstawy opodatkowania, wynikającą zarówno z artykułu Dyrektywy, jak i orzecznictwa Trybunału w tym zakresie, podstawą opodatkowania powinna być kwota rzeczywiście otrzymana przez podatnika z tytułu dokonywanych dostaw lub świadczenia usług. W przedmiotowej sprawie kwotą, na jaką mogła liczyć spółka operująca automatami do gier, była jedynie różnica pomiędzy kwotą wrzuconą do tych automatów a kwotą wypłaconą tytułem wygranej.

Powyższy wyrok ma, zdaniem Spółki, kluczowe znaczenie dla rozpatrywanego stanu faktycznego. Pomimo iż wyrok dotyczył opodatkowania automatów do gier, powinien mieć on również zastosowanie w przypadku opodatkowania zakładów wzajemnych. Tak samo bowiem jak w przypadku automatów do gier, w przypadku zakładów wzajemnych, kwota jaką faktycznie może dysponować Spółka, jest kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uiszczoną przez uczestników zakładów (tekst jedn.: wpłaconą stawką przy zawieraniu zakładów) a kwotą pobranego podatku od gier oraz kwotą faktycznie wypłaconych wygranych. W związku z powyższym tylko ta różnica stanowi faktyczną zapłatę dla Spółki. W konsekwencji tylko ta różnica powinna stanowić podstawę opodatkowania dla celów VAT.

Spółka zaznacza również, że realizowany przez nią zysk nie jest znany w momencie typowania wyników, ale dopiero z chwilą ich realizacji. Dlatego też, de facto, żadna ze stron transakcji nie zna wysokości wynagrodzenia w momencie typowania zakładów. W konsekwencji, podstawą opodatkowania powinien być zysk z tytułu zakładów realizowany przez Spółkę w danym miesiącu. Takie podejście uzasadnia również wyrok Trybunału w sprawie C-281/91 pomiędzy Muysen De Winters Bouw-en Aannemingsbedrijf BV a Staatssecretaris van Financien (Holandia).

Powyższe rozumowanie potwierdza także wyrok WSA w Warszawie z 22 czerwca 2010 r., sygn. III SA/Wa 257/08, w którym sąd wyjaśnił, że zawarta w art. 29 ustawy o VAT definicja obrotu jest nieprecyzyjna i wymaga wykładni prowspólnotowej. Wynika z niej bowiem, że jest to kwota należna z tytułu sprzedaży (obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy), pomniejszona o VAT należny. Tymczasem art. 73 dyrektywy stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatą otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawą towarów lub świadczenie usług. Sąd uchylił interpretację indywidualną i przyznał rację Spółce stwierdzając, że obrotem jest suma pieniędzy wrzucanych przez graczy do automatu do gier pomniejszona o wypłacone graczom wygrane.

Podsumowując, zdaniem Spółki podstawą opodatkowania dla celów podatku VAT z tytułu działalności polegającej na prowadzeniu zakładów wzajemnych jest kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uiszczoną przez uczestników zakładów (tekst jedn.: wpłaconą stawką przy zawieraniu zakładów) a kwotą pobranego podatku od gier oraz kwotą faktycznie wypłaconych wygranych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszej interpretacji udzielono na podstawie przepisów prawa obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia opisanego we wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosowanie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy, zwalnia się od podatku działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540) zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu:

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 43 ustawy, od dnia 1 stycznia 2009 r., działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

W myśl przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z ust. 4 art. 29 ustawy o VAT obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

W art. 29 ust. 1 ustawy wskazano, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniami wynikającymi z dalszych przepisów ustawy, dotyczącymi usług agentów, pośredników itp., wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, przypadków, gdy podstawa opodatkowania może być szacowana przez organ podatkowy oraz opodatkowanie niektórych podatników dokonujących obrotów dziełami sztuki, przedmiotami kolekcjonerskimi, antykami i towarami używanymi.

Oznacza to, że ustawodawca nie przewidział szczególnego uregulowania podstawy opodatkowania przy usługach w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych.

Obrotem zaś, zgodnie z ww. przepisem ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W tej konstrukcji ustawodawca odnosi się przede wszystkim do przedmiotu opodatkowania ("sprzedaż" jest rozumiana, zgodnie z definicją z art. 2 pkt 22, jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów).

Jak wskazał NSA w wyroku I FSK 508/12 "specyfiką usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest to, że wpłacane kwoty przez graczy, przynajmniej w części, stanowią jednocześnie przedmiot samej transakcji a nie wynagrodzenie dla usługodawcy. Niekwestionowaną bowiem okolicznością jest, że zgromadzone środki są źródłem wypłacanych nagród dla wygrywających graczy. W stanie faktycznym zaprezentowanym przez Skarżącą we wniosku o interpretację świadczone usługi organizacji zakładów wzajemnych należą z pewnością do usług, przy których wynagrodzenie nie jest łatwe do zidentyfikowania, co nie oznacza jednak, że wynagrodzenie to utożsamić należy z całą kwotą wpłaconą przez graczy uczestniczących w zakładach".

Ponadto Sąd zauważył, że "zapisy powołanych przepisów o »całości świadczenia należnego od nabywcy« oraz »wszystko, co stanowi zapłatę« nie są jednoznaczne wobec braku definicji pojęcia zapłaty, której odzwierciedleniem musi być kwota należna z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Oczywistym jest, że przy wielu czynnościach gospodarczych podlegających opodatkowaniu VAT, wpłaty dokonywane przez np. usługobiorcę nie stanowią w całości wynagrodzenia dla usługodawcy. Rozpatrując to zagadnienie trzeba mieć też na uwadze sens zapisów art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych, który definiując podatek od wartości dodanej wskazywał, że »zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obejmuje stosowanie do towarów i usług powszechnego podatku konsumpcyjnego, dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany«. Brak prawidłowej interpretacji przepisów o podstawie opodatkowania, może uczynić pobrany podatek nieproporcjonalnym".

Zdaniem Sądu podstawa opodatkowania wiąże się z "wynagrodzeniem za świadczoną usługę, należnym usługodawcy a nie wszelkimi wpłatami usługobiorcy, które z uwagi na charakter świadczonych usług w istocie stanowią ich przedmiot".

Tym samym Sąd w uzasadnieniu stwierdził, że "nie ma podstaw prawnych do uznania, iż podstawę opodatkowania w przypadku usług organizacji zakładów wzajemnych - bukmacherskich stanowi cała kwota wpłacona przez graczy, bez pomniejszenia jej o kwoty wypłaconych graczom wygranych".

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przypadku zakładów wzajemnych podstawa opodatkowana winna być pomniejszona o kwotę wypłaconych wygranych.

Odnosząc się natomiast do kwestii wliczenia do podstawy opodatkowania podatku od gier - mając na uwadze wyżej przedstawione kwestię - należy zauważyć, że kwota tego podatku nie jest wartością należną, która stanowi podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 i art. 73 pkt 4 ustawy o grach hazardowych podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonej koncesji lub zezwolenia, podmioty urządzające gry objęte monopolem państwa oraz uczestnicy turnieju gry pokera. Podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych suma wpłaconych stawek.

Z ww. przepisów wynika, że podmiot organizujący zakłady wzajemne jest podatnikiem podatku od gier i tym samym jest zobowiązany do rozliczenia i odprowadzenia tego podatku, a wielkość kwoty podatku zależy od wielkości zgromadzonych stawek. Przy czym co najważniejsze kwota pobranego podatku od gier nie powiększa wartości stawki czyli kwoty biorącej udział w grze. Podatek od gier jest pobierany przez podmiot organizujące zakłady w celu jego odprowadzenia do budżetu państwa. Dlatego też kwota podatku od gier nie jest kwotą należną przez co nie stanowi elementu podstawy opodatkowania w podatku VAT.

Podsumowując, podstawą opodatkowania dla celów podatku VAT z tytułu działalności polegającej na prowadzeniu zakładów wzajemnych jest kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uiszczoną przez uczestników zakładów (tekst jedn.: wpłaconą stawką przy zawieraniu zakładów), a kwotą faktycznie wypłaconych wygranych pomniejszona o należny podatek od gier.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.