IBPP4/443-404/10/AZ - Odliczenie podatku VAT na podstawie proporcji uwzględniającej udział lokali wynajmowanych do całości powierzchni budowanego centrum medycznego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione wniosku z dnia 8 stycznia 2010 r. (data wpływu 14 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podatku naliczonego do odliczenia na podstawie proporcji wskazanej przez Wnioskodawcę uwzględniającej procentowy udział lokali wynajmowanych do całości powierzchni budowanego centrum medycznego - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podatku naliczonego do odliczenia na podstawie proporcji wskazanej przez Wnioskodawcę uwzględniającej procentowy udział lokali wynajmowanych do całości powierzchni budowanego centrum medycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 2 lutego 2006 r. Spółka została zarejestrowana do Sądu Rejonowego i rozpoczęła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług medycznych (PKD 2007: 86.10.Z) w pomieszczeniach wynajmowanych do tego celu. Pierwszy przychód ze świadczenia usług medycznych Spółka uzyskała w czerwcu 2007 r.

Do dnia 31 grudnia 2009 r. Spółka korzystała ze zwolnienia przedmiotowego podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT). Usługi w zakresie ochrony zdrowia są wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy w poz. 9.

Od 1 stycznia 2010 r. Spółka zarejestrowała się do podatku VAT rezygnując ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

We wrześniu 2006 r. Spółka nabyła nieruchomość gruntową z przeznaczeniem pod zabudowę centrum medycznego. Od marca 2007 r. Spółka dokonuje szeregu zakupów towarów i usług potrzebnych do budowy centrum medycznego, na które posiada udokumentowane faktury. Nakłady ponoszone po 1 stycznia 2010 r. będą wykazywane w deklaracji VAT-7 za poszczególne kwartały w pozycji: nabycie towarów i usług zaliczonych u podatnika do środków trwałych w wysokości 25% wartości podatku z ogólnej kwoty podatku wykazanego w fakturach. Wspólnicy Spółki uzgodnili, że 25% powierzchni budowanego centrum medycznego będzie wynajmowane na gabinety lekarskie i będzie również wynajmowana sala operacyjna wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może przyjąć do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego proporcję w oparciu o uzgodnienia wspólników związane z przyszłym wynajmem 25% ogólnej powierzchni centrum medycznego (art. 90 ust. 1 ustawy o VAT)...

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany fakturami VAT dotyczący zakupów dokonanych przed dniem 1 stycznia 2010 r. w celu budowy budynku centrum medycznego w ustalonej przez wspólników proporcji.

Zakupy zostały dokonane w celu realizacji inwestycji, służącej do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z czynnościami opodatkowanymi. Po zakończeniu budowy część powierzchni budynku będzie wynajmowana na cele niemieszkalne (wystąpią czynności opodatkowane). Również sala operacyjna z której będzie korzystał podatnik - będzie wynajmowana innym podmiotom gospodarczym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z powyższych uregulowań wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, wyklucza natomiast możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, o czym stanowi art. 90 ust. 3 cyt. ustawy. W ust. 4 art. 90 cyt. ustawy wskazano, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

W myśl art. 90 ust. 8 ustawy o VAT podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Ww. przepis stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy o VAT).

Oznacza to, że jeżeli nabyty towar lub usługa jest jednocześnie związana ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT i zwolnioną z tego podatku, odliczenia podatku można dokonać proporcjonalnie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 2 lutego 2006 r. Spółka została zarejestrowana do Sądu Rejonowego i rozpoczęła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług medycznych (PKD 2007: 86.10.Z) w pomieszczeniach wynajmowanych do tego celu. Pierwszy przychód ze świadczenia usług medycznych Spółka uzyskała w czerwcu 2007 r.

Do dnia 31 grudnia 2009 r. Spółka korzystała ze zwolnienia przedmiotowego podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT). Usługi w zakresie ochrony zdrowia są wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy w poz. 9.

Od 1 stycznia 2010 r. Spółka zarejestrowała się do podatku VAT rezygnując ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

We wrześniu 2006 r. Spółka nabyła nieruchomość gruntową z przeznaczeniem pod zabudowę centrum medycznego. Od marca 2007 r. Spółka dokonuje szeregu zakupów towarów i usług potrzebnych do budowy centrum medycznego, na które posiada udokumentowane faktury. Nakłady ponoszone po 1 stycznia 2010 r. będą wykazywane w deklaracji VAT-7 za poszczególne kwartały w pozycji: nabycie towarów i usług zaliczonych u podatnika do środków trwałych w wysokości 25% wartości podatku z ogólnej kwoty podatku wykazanego w fakturach. Wspólnicy Spółki uzgodnili, że 25% powierzchni budowanego centrum medycznego będzie wynajmowane na gabinety lekarskie i będzie również wynajmowana sala operacyjna wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy może on przyjąć do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego proporcję, ustalając procentowy udział lokali przeznaczonych na wynajem do całości powierzchni budynku i odliczając procent przypadający na działalność opodatkowaną.

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy przede wszystkim ustalić, jaka część ogólnych wydatków związanych z budową centrum medycznego związana będzie z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi, a jaka część będzie związana z czynnościami, w związku z którymi nie będzie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego, oraz jaką część będą stanowiły wydatki związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi z podatku VAT.

Zatem obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany zakup służyć będzie obu rodzajom działalności, Wnioskodawca może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Jeśli więc Wnioskodawca ponosząc wydatki związane z pracami budowlanymi ma możliwość bezspornego określenia, które z nich będą wykorzystane do pomieszczeń, które generują sprzedaż opodatkowaną - przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Jeśli na etapie ponoszonych wydatków można powiązać określone wydatki z czynnościami zwolnionymi Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. W stosunku do wydatków, do których nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania do czynności opodatkowanych bądź zwolnionych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy.

Podkreślić należy, iż w przywołanych uregulowaniach art. 90 cyt. ustawy, ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru kryterium według którego będą dokonywać odliczeń podatku naliczonego. W art. 90 ust. 3 cyt. ustawy jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych bądź szacowanych.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, iż proporcja wskazana przez Wnioskodawcę uwzględniająca procentowy udział lokali przeznaczonych na wynajem do całej powierzchni centrum medycznego, w ocenie tut. organu nie jest prawidłowa dla określenia jaka część podatku naliczonego, związanego z realizacją inwestycji, będzie podlegała odliczeniu. W stosunku do wydatków, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować żadnej z powyższych działalności, gdyż są związane zarówno z działalnością opodatkowaną jak i zwolnioną, winien zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy, ewentualnie proporcję wyliczoną szacunkowo zgodnie z art. 90 ust. 8 i 9.

W świetle powyższego Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących dokonane zakupy związane z realizacją inwestycji, tylko w takiej części jaka będzie wynikała z ustalenia właściwej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy tj. zostanie ustalona w oparciu o kwoty obrotów osiągniętych przez Wnioskodawcę lub według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego (art. 90 ust. 8 ustawy o VAT).

Podkreślić również należy, iż po zakończeniu prac budowlanych i oddaniu obiektu do użytkowania, obiekt ten będzie generować obrót opodatkowany i zwolniony. W zależności od stanu faktycznego struktura sprzedaży uzyskana przez Wnioskodawcę może się zmieniać i rzeczywisty poziom wskaźnika korekty znany będzie Podatnikowi po zakończeniu każdego roku podatkowego. Zatem konieczna będzie korekta odliczonego wcześniej (w trakcie prac inwestycyjnych) podatku naliczonego.

Po zakończeniu danego roku podatkowego podatnik wykonujący czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, obowiązany jest do obliczenia realnej proporcji sprzedaży dla tego roku. Wskaźnik ten posłuży w kolejnym roku do bieżącego wstępnego rozliczania podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, a także do sporządzenia rocznej korekty podatku naliczonego, odliczonego wstępnie na podstawie struktury z roku poprzedniego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1-3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r.) po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, iż w przypadku częściowego odliczania podatku naliczonego w związku z prowadzoną działalnością mieszaną podatek VAT od dokonywanych zakupów inwestycyjnych rozliczany jest wstępnie na zasadach analogicznych do pozostałych zakupów. Korekta odliczonego VAT w zależności od wartości początkowej środka trwałego, oraz od tego czy jest to nieruchomość, czy też inny środek trwały, dokonywana jest jednorazowo, lub przez okres pięciu - albo dziesięciu lat od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania.

W przypadku długotrwałych procesów inwestycyjnych, w których nakłady poczynione w jednym roku są kontynuowane w następnych latach podatkowych podatnik dokonuje wstępnego odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów w kolejnych latach, na podstawie wskaźników z lat ubiegłych (lub wyliczonych szacunkowo), natomiast korekta rozpoczyna się dopiero po zakończeniu procesu inwestycyjnego i oddaniu środka trwałego do użytkowania.

Korekty takiej w przypadku nieruchomości należy dokonywać w ciągu 10 lat, licząc od dnia w którym budynek zostanie oddany do użytkowania, na co wskazuje przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Podsumowując, należy wskazać, iż w sytuacji braku możliwości wyodrębnienia całości lub części wskazanych w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, kwot podatku naliczonego, prawodawca ustanowił, w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, metodę określania proporcji. Proporcji tej nie ustala się w sposób wskazany przez Wnioskodawcę, czyli na podstawie kryterium powierzchni związanej z działalnością opodatkowaną, ponieważ nie została przewidziana dla podatnika, w obowiązującym prawie, taka możliwość.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż może skorzystać z prawa do pomniejszenia podatku naliczonego w związku z budową centrum medycznego, w części podatku naliczonego przypadającą na działalność związaną z wynajmem lokali użytkowych, ustalając procentowy udział lokali użytkowych do całości najmowanej powierzchni i odliczając procent (tj. 25%) przypadający na działalność opodatkowaną, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie tut. organ informuje, iż w sprawie dotyczącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, udokumentowany fakturami VAT, zawarty w cenie zakupu towarów i usług dokonanych przed dniem 1 stycznia 2010 r., tj. dniem rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT, zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.