IBPP4/443-401/09/AZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2009 r. (data wpływu 21 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT z faktur zakupu związanych z realizacją programu badawczego oraz obowiązku korygowania w ciągu pięciu kolejnych lat podatku naliczonego od powstałych w wyniku realizacji projektu środków trwałych - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 kwietnia 2009 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT z faktur zakupu związanych z realizacją programu badawczego oraz obowiązku korygowania w ciągu pięciu kolejnych lat podatku naliczonego od powstałych w wyniku realizacji projektu środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Według wyliczeń dokonanych na podstawie art. 163 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT udział obrotów dających prawo do obniżki VAT w obrotach ogółem za 2003 r. wynosi 3,64%. Uniwersytet wystąpił w 2004 r. do M. Urzędu Marszałkowskiego o dofinansowanie środkami pochodzącymi z UE Programu badawczego. Ponieważ wskaźnik obrotu opodatkowanego był bardzo niski (3,64%) Uniwersytet jako podatnik VAT zrezygnował z prawa do obniżki VAT należnego o VAT naliczony.

Mając powyższe na uwadze - we wniosku o dofinansowanie Programu ze środków z UE - Wnioskodawca wskazał jako koszty kwalifikowane podlegające pokryciu z tych środków wydatki w cenach brutto, to jest razem z VAT naliczonym. Program ten zakłada, że po jego zrealizowaniu będzie on służył głównie działalności dydaktycznej na rzecz studentów, a także w niewielkim zakresie do świadczenia usług odpłatnych (analizy, badanie, opinie w zakresie artykułów spożywczych) na zewnątrz Uniwersytetu.

Po zrealizowaniu tego Programu obroty z tytułu ww. usług na zewnątrz opodatkowanych VAT wahają się rocznie od kilku do kilkudziesięciu tysięcy zł. Uniwersytet jest czynnym podatnikiem podatku VAT od 1993 r. i w tym zakresie składa miesięczne deklaracje VAT-7.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na przeważające przeznaczenie zrealizowanego programu na wewnętrzne cele dydaktyczne Uniwersytetu niepodlegajace VAT - przy jednoczesnym nieprzewidywalnym minimalnym zakresie wykorzystania go do celów opodatkowanych VAT - nie przysługiwała obniżka VAT, przy zakupach związanych z realizacją tego programu a wydatki brutto (razem z VAT naliczonym) stanowią koszty kwalifikowane podlegające pokryciu z dotacji UE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl natomiast ust. 10 pkt 1 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Przepis art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1. podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W art. 163 ust. 1 ustawy o VAT zawarty jest szczególny przepis dotyczący liczenia proporcji wstępnej na 2004 r. Jeżeli w 2003 r. podatnik osiągnął obrót przekraczający kwotę 30.000 zł z tytułu wykonywania czynności, które zgodnie z przepisami ustawy podlegałyby opodatkowaniu lub nie podlegałyby opodatkowaniu, przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 w okresach rozliczeniowych od maja do grudnia 2004 r. przyjmuje się proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3-8, wyliczoną na podstawie obrotów osiągniętych w 2003 r. z wykonywania tych czynności, uwzględniając zakres prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, jaki wynika z ustawy.

Stosownie do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Powyższe oznacza, iż w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8, przekroczyła 2% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż według wyliczeń na podstawie art. 163 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT udział obrotów dających prawo do obniżki VAT w obrotach ogółem za 2003 r. wynosi 3,64%. Uniwersytet wystąpił w 2004 r. do M. Urzędu Marszałkowskiego o dofinansowanie środkami pochodzącymi z UE Programu badawczego. Ponieważ wskaźnik obrotu opodatkowanego był bardzo niski (3,64%) Uniwersytet jako podatnik VAT zrezygnował z prawa do obniżki VAT należnego o VAT naliczony.

Mając powyższe na uwadze - we wniosku o dofinansowanie Programu ze środków z UE - Wnioskodawca wskazał jako koszty kwalifikowane podlegające pokryciu z tych środków wydatki w cenach brutto, to jest razem z VAT naliczonym. Program ten zakładał, że po jego zrealizowaniu będzie on służył głównie działalności dydaktycznej na rzecz studentów, a także w niewielkim zakresie do świadczenia usług odpłatnych (analizy, badanie, opinie w zakresie artykułów spożywczych) na zewnątrz Uniwersytetu.

Po zrealizowaniu tego Programu obroty z tytułu ww. usług na zewnątrz opodatkowanych VAT wahają się rocznie od kilku do kilkudziesięciu tysięcy zł. Uniwersytet jest czynnym podatnikiem podatku VAT od 1993 r. i w tym zakresie składa miesięczne deklaracje VAT-7.

Jak wskazuje Wnioskodawca, proporcja określona na podstawie art. 163 i art. 90 ustawy o VAT za 2003 r. wyniosła 3,64%, a zatem przekroczyła 2%.

W oparciu więc o przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy, w okresie od maja do grudnia 2004 r. przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach zakupu, związanych z realizacją programu, zgodnie z obliczonym wskaźnikiem proporcji za 2003 r., bowiem proporcja ta przekroczyła 2%. Natomiast w kolejnym roku podatkowym Wnioskodawca, miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według proporcji określonej procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego ustalana była proporcja, o ile przekroczyła ona 2%.

Należy wskazać, iż możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie jest obowiązkiem lecz prawem podatnika. Wnioskodawca sam dokonuje wyboru, czy chce z tego prawa skorzystać. Gdy chce skorzystać z przysługującego mu prawa zobligowany jest do zastosowania art. 86 ust. 1, a w przypadku nabywania towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje - art. 90 i art. 91 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego mu prawa jednakże w świetle przytoczonych przepisów prawo takie mu przysługiwało.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż ze względu na przeważające przeznaczenie zrealizowanego programu na wewnętrzne cele dydaktyczne niepodlegające VAT - przy jednoczesnym nieprzewidywalnym minimalnym zakresie wykorzystania go do celów opodatkowanych VAT - nie przysługiwała obniżka VAT, przy zakupach związanych z realizacją tego programu, bowiem jak wskazano powyżej ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku gdy proporcja obliczona na podstawie art. 163 i art. 90 ustawy o VAT przekroczyła 2%, a taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie.

Nadmienia się, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w zakresie prawidłowości zakwalifikowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług dydaktycznych jako niepodlegających VAT, bowiem nie było to przedmiotem wniosku. Wydając przedmiotową interpretację tut. organ oparł się na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, w którym jednoznacznie wskazano, iż proporcja obliczona na podstawie art. 163 i art. 90 ustawy o VAT za 2003 r. wyniosła 3,64%. Natomiast, podkreślenia wymaga fakt, że czynności niepodlegające VAT, nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie są uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, jakkolwiek przepis art. 86 ust. 1 wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania tych czynności.

Odnośnie obowiązku pięcioletniego okresu korygowania kwoty podatku naliczonego przy środkach trwałych powstałych w wyniku realizacji tego programu należy zauważyć, iż zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-7 dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli kwota korekty nie przekroczy 0,01% kwoty podatku naliczonego podlegającego korekcie.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy). Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (art. 91 ust. 5 ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Powyższe przepisy dotyczące obowiązku dokonania korekty będą mieć jednak zastosowanie tylko w sytuacji gdy podatnik skorzysta z przysługującego mu prawa i dokona odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 7 ustawy przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zatem skoro w przedmiotowej sytuacji gdzie Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, jednak nie skorzystał z przysługującego mu prawa i nie dokonał odliczenia podatku naliczonego, nie ma on obowiązku dokonać korekty podatku naliczonego po zakończeniu roku w którym podatnikowi przysługiwało to prawo. Tym samym Wnioskodawcy nie obowiązuje pięcioletni okres korygowania kwoty podatku naliczonego.

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacją programu zgodnie z proporcja obliczoną na podstawie art. 163 i art. 90 ustawy o VAT, bowiem proporcja ta przekroczyła 2%. Ponieważ jednak Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego mu prawa, to zgodnie z art. 90 ust. 7 nie obowiązuje go pięcioletni okres korekty podatku odliczonego przy środkach trwałych powstałych w wyniku realizacji tego programu.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Zauważyć ponadto należy, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z przepisami regulującymi zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji indywidualnej mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu kwalifikacji, czy podatek VAT od zakupów objętych dofinansowywanym ze środków unijnych w związku z realizacją projektu może być zaliczony do kosztów kwalifikowanych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Z uwagi na fakt, że wniosek dotyczy stanu faktycznego zaistniałego w 2004 r. interpretacja została udzielona w oparciu o przepisy obowiązujące do dnia 31 maja 2005 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.