IBPP4/443-381/13/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 października 2013 r. (data wpływu 29 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 października 2013 r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 14 października 2013 r. znak IBPP4/443-381/13/PK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Firma zajmuje się sprzedażą odzieży używanej, którą sprowadza z Austrii. Zarówno odbiorca jak i dostawca są zarejestrowanymi podatnikami VAT dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Rozliczenia pomiędzy podmiotami dokonywane są w euro. Dostawca przed każdą wysyłką towaru żąda od odbiorcy zapłaty zaliczki na poczet bieżącej dostawy, wystawiając fakturę zaliczkową (RECHNUNG). Po dokonaniu dostawy, dostawca wystawia dokument rozliczający faktyczną dostawę z wpłaconą wcześniej zaliczką (GUTSCHRIFT lub RECHNUNG), który zawiera wyszczególnienie dokonanych transakcji oraz rozliczenie wcześniej pobranej zaliczki. W 99% przypadków kwota zaliczki przewyższa wartość dostawy, ale nie jest zwracana odbiorcy, lecz przenoszona na poczet należności za kolejną dostawę. Odbiorca posiada dokumenty przewozowe CMR. Data wystawienia faktury zaliczkowej jest wcześniejsza niż data zapłaty. Ponadto każdorazowo kwota dostawy jest inna niż kwota wynikająca z faktury zaliczkowej.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy dokumenty, którymi posługuje się kontrahent austriacki są traktowane jak faktury wg prawodawstwa austriackiego, jednak na mocy Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z późn. zm., może domniemywać, że tak jest w istocie. Zgodnie bowiem z zapisami ww. dyrektywy (art. 219 pkt 1., ust. 4 i 5 dyrektywy), wpłata zaliczki przez kontrahenta zobowiązuje odbiorcę zaliczki do wystawienia faktury. Sprzedawca, będący podatnikiem VAT zarejestrowanym również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie wystawia innych dokumentów sprzedażowych, poza tymi, które otrzymuje Wnioskodawczyni. Ponadto wg Wnioskodawczyni dokument wystawiony po dokonaniu dostawy, który rozlicza wcześniej wpłaconą zaliczkę oraz dostawę również jest traktowany jak faktura, a nazewnictwo Rechnung lub Gutschrift stosowane jest zamienne, co wskazuje jednoznacznie na fakt, że sama nazwa widniejąca na rozliczeniu nie ma istotnego znaczenia w prawodawstwie austriackim, ale treść owego rozliczenia. Dodatkowo należy zauważyć, że w prawodawstwie wewnątrzwspólnotowym również nie ma wytycznych dotyczących samej nazwy dokumentu, a jedynie art. 266 wskazuje jakie dane winien zawierać dokument, żeby mógł zostać uznany za fakturę. Oba dokumenty spełniają wymogi cytowanego przepisu.

Ponadto art. 226a stanowi, że Państwa członkowskie nie mogą wymagać umieszczania na fakturach innych danych niż dane, o których mowa w art. 226, 227 i 230.

Biorąc po uwagę powyższe przepisy, należy stwierdzić, że zarówno faktura zaliczkowa, jak i rozliczenie wpłaconej zaliczki wystawione po dokonaniu dostawy, bez względu na to jakim pojęciem jest opatrzone należy traktować na równi z fakturą VAT.

Pojęcia faktura, rachunek - użyte w pierwotnym opisie stanu faktycznego dotyczą jednego dokumentu i stosowane są zamienne.

Rachunek z kwotą zaliczki wystawiany jest przed dostawą na podstawie zamówienia złożonego przez odbiorcę towaru. Zaliczka musi zostać opłacona przed dokonaniem dostawy.

Wniosek o interpretację podatkową dotyczy zaistniałego zdarzenia wg stanu prawnego obowiązującego w 2012 r.

W związku z powyższym zadano pytanie:

1. Czy właściwe jest stanowisko Wnioskodawczyni dotyczące traktowania dowodów księgowych dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, zwłaszcza w kwestii dotyczącej rozliczenia zaliczki z późniejszą dostawą towarów - jak faktury, czy taki dokument może zostać zakwestionowany.

2. Czy prawidłowo Wnioskodawczyni rozlicza VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, rozliczając w deklaracjach VAT (oczywiście na podstawie faktur wewnętrznych) kwoty zaliczek na poszczególne dostawy, z uwagi na fakt, że stanowią one wartość wyższą aniżeli faktyczna dostawa i nie są zwracane, ale przenoszone na kolejny okres rozliczeniowy.

3. Czy prawidłowo Wnioskodawczyni rozlicza VAT w sytuacji, gdy dostawa przewyższa wpłaconą zaliczkę, uwzględniając w deklaracji oprócz wpłaconej zaliczki jedynie nadwyżkę kwoty dostawy w stosunku do opłaconej zaliczki.

Zdaniem Wnioskodawcy dla celów podatku VAT odbiorca uwzględnia tylko i wyłącznie faktury zaliczkowe, ze względu na fakt, że przewyższają kwotę dostawy, a nadwyżka nie jest zwracana, ale zaliczana na poczet kolejnych dostaw. Jeżeli zaistnieje sytuacja, w której wartość faktycznej dostawy jest wyższa niż faktura zaliczkowa, odbiorca uwzględnia w deklaracji VAT okresu, w którym miała miejsce dostawa, nadwyżkę w stosunku do faktury zaliczkowej, rozliczonej wcześniej. Dla celów podatku VAT różnice kursowe nie są rozliczane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja jest wydana na podstawie stanu prawnego obowiązującego w okresie w którym miał miejsce opisany stan faktyczny tj. rok 2012 r.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Tutaj trzeba zwróci uwagę na art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT gdzie przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej WNT), o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Powyższe stosuje się pod warunkiem, że:

Zaznaczyć należy, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność nabycia towarów. Należny podatek z tytułu obrotu rozliczany jest przez nabywcę towaru w państwie, do którego następuje dostawa towarów.

Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6-9.

W myśl ust. 6 powyższego artykułu, w przypadku gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Stosownie z ust. 7 tego artykułu, przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio do faktur wystawianych przez podatnika podatku od wartości dodanej potwierdzających otrzymanie przez niego od podatnika całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju.

W kontekście zapytania Wnioskodawcy konieczne jest tutaj rozważenia czy otrzymywany przez Wnioskodawcę dokument jest fakturą. Przepisy krajowe definiują fakturę w sposób pozytywny tj. poprzez wymienienie elementów jakie winna zawierać. Niemniej definicję tę można odnieść tylko do faktur krajowych. Natomiast chcąc rozstrzygnąć czy dokument wystawiony przez kontrahenta z innego kraju członkowskiego stanowi fakturę należy odwołać się do prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 218 i 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L 2006 Nr 347, str. 1) do celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale.

Bez uszczerbku dla przepisów szczególnych przewidzianych w niniejszej dyrektywie, faktury wystawione zgodnie z przepisami art. 220 i 221, do celów VAT, zawierają wyłącznie następujące dane:

10a.w przypadku gdy VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania zapłaty zgodnie z art. 66 lit. b, a prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny - wyrazy "metoda kasowa";

10a.w przypadku gdy zamiast dostawcy lub usługodawcy fakturę wystawia nabywca lub usługobiorca - wyraz "samofakturowanie";

11. w przypadku zwolnienia - odesłanie do mającego zastosowanie przepisu niniejszej dyrektywy lub do odpowiedniego przepisu krajowego lub każde inne odesłanie wskazujące na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;

11a.w przypadku gdy nabywca lub usługobiorca są zobowiązani do zapłaty VAT - wyrazy "odwrotne obciążenie";

Zatem w sytuacji gdy dokumenty wystawione przez kontrahenta austriackiego spełniają ww. warunki należy uznać je za faktury. W przedmiotowej sprawie ustalić należy z jakimi zdarzeniami ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Z powołanych regulacji art. 20 ustawy wynika, że ustawodawca wyraźnie oddzielił sytuacje, w których nabywca dokonuje zapłaty części lub całości należności przed dokonaniem dostawy, a dostawca potwierdza ten fakt wystawiając faktury, od sytuacji gdy przed dokonaniem dostawy kontrahent zagraniczny wystawia fakturę na całość lub część wartości zrealizowanej dostawy. W przypadku wystawienia faktur zaliczkowych przez podatnika podatku od wartości dodanej istotna jest kolejność zdarzeń. Najpierw przyszły nabywca winien dokonać wpłaty zaliczki, a następnie zagraniczny kontrahent wystawia fakturę potwierdzającą jej otrzymanie.

W sytuacji odwrotnej, tak jak to ma miejsce w opisanym przypadku tj. wystawienie faktury (faktury zaliczkowej) przed wpłatą zaliczki nie rodzi na gruncie podatku VAT żadnych konsekwencji. Co za tym idzie otrzymanie przez Wnioskodawcę takiej faktury nie podlega wykazaniu w deklaracji podatkowej.

W takiej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym dokonano nabycia towarów z zastrzeżeniem ust. 6 art. 20 zgodnie z którym w przypadku gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Obowiązek ten winien być zadeklarowany od wartości towarów, niezależnie od wysokości wpłaconej zaliczki i kwoty wykazanej na otrzymanej przez Wnioskodawcę fakturze.

Nadmienić trzeba, że podstawa opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów ustala się zgodnie z art. 31. W myśl ust. 1, 2 i 3 tego artykułu podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić.

Ww. podstawa opodatkowania obejmuje:

Przy ustalaniu ww. podstawy opodatkowania przepis art. 29 ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zgodnie z objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług stanowiącymi załącznik nr 4 do rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 z późn. zm.) w poz. 33 deklaracji VAT-7 wykazuje się wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obliczoną zgodnie z art. 31 ustawy.

Zatem w takiej sytuacji Wnioskodawca, na podstawie faktur wewnętrznych - wystawianych na podstawie art. 106 ust. 7 ustawy - winien w deklaracji wykazać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Wartości wpłaconych zaliczek oraz otrzymanych faktur nie podlegają wykazaniu w deklaracja podatkowych. Dla celów podatku VAT różnice kursowe nie są rozliczane.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, oceniane całościowo należało, uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Informuje się, że wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.