IBPP4/443-380/14/LG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z wniosku z 9 maja 2014 r. (data wpływu 13 maja 2014 r.), uzupełnionego pismem z 15 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabywanych usług w zakresie rozmów telefonicznych związanych z usługą teleserwisingu - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabywanych usług w zakresie rozmów telefonicznych związanych z usługą teleserwisingu. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 15 lipca 2014 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 10 lipca 2014 r. znak: IBPP4/443-196/14/LG.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca ("Spółka", "Elektrociepłownia"), będąca elektrociepłownią gazową, jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka nabywa od podatników zagranicznych (dalej "Kontrahenci") usługi. Podmioty te nie posiadają siedziby, jak również stałego miejsca prowadzania działalności dla celów VAT w Polsce. Na gruncie poprzedniego stanu prawnego, tj. obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. Spółka uzyskała interpretacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług, tj.:

* Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 września 2010 r. (IBPP2/443-501/10/ASz),

* Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 września 2010 r. (EBPP2/443-502/10/ASz).

W związku ze zmianą ustawy o VAT, Spółka postanowiła wystąpić ponownie o interpretację w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług. Usługi nabywane przez Spółkę oraz sposób rozliczania z Kontrahentami przedstawiają się następująco:

1. Usługi zdalnego monitoringu pracy urządzeń Elektrociepłowni (tzw. teleserwising) - usługa nabywana od podatnika podatku od wartości dodanej.

Usługi te polegają na zdalnym, komputerowym monitoringu prawidłowej pracy urządzeń Elektrociepłowni. Usługi rozliczane są kwartalnie, tj. za każdy kwartał świadczenia usługi Kontrahent wystawia na Spółkę fakturę.

a. Faktura taka wystawiana jest "z dołu", tj. Spółka otrzymuje faktury z datą wystawienia z ostatnim dniem kwartału lub datą z ostatniego miesiąca kwartału. Niewykluczone również, że faktura taka zostanie wystawiona już po zakończeniu kwartału.

Spółka zobowiązana jest do uiszczenia wynagrodzenia na rzecz Kontrahenta w określonym terminie od wystawienia faktury lub jej otrzymania. W praktyce zatem termin ten przypada i płatność jest dokonywana już po upływie kwartału.

b. Zdarzają się również przypadki, gdzie usługi rozliczane są kwartalnie, tj. za każdy kwartał świadczenia usługi Kontrahent wystawia na Spółkę fakturę, jednakże faktury te wystawiane są przez kontrahenta już w pierwszym miesiącu kwartału ("z góry").

Termin płatności w takim przypadku liczony jest od dnia otrzymania faktury, co w praktyce może oznaczać, że należności uiszczane są jeszcze przed zakończeniem kwartału.

2. Rozmowy telefoniczne związane z usługą teleserwisingu.

W przypadku Kontrahenta, o którym mowa w pkt 1b powyżej (wystawiającego faktury za usługi teleserwisingu "z góry"), Spółka obciążana jest również kosztami dodatkowymi związanymi z usługami teleserwisingu w postaci kosztów rozmów telefonicznych. W takim przypadku faktury wystawiane są "z dołu", tj. już po zakończeniu kwartału. Spółka otrzymuje zatem taką fakturę już po otrzymaniu faktury za usługę teleserwisingu. Dopiero z momentem otrzymania takiej faktury Spółka uzyskuje informację, co do wysokości dodatkowego obciążenia. Spółka zobowiązana jest do uiszczenia płatności (dodatkowego obciążenia) w określonym terminie od otrzymania faktury.

3. Usługa dostarczania raportu o cenach energii (mailowo) oraz dostęp on-line do europejskich cen surowców - usługi nabywane od podatników podatku od wartości dodanej.

Spółka nabywa taką usługę na okres 12 miesięcy np. od 20 marca 2014 r. do 19 marca 2015 r. Faktura wystawiona jest natomiast na początku okresu, którego dotyczy. Spółka zobowiązana jest w takim przypadku do uiszczenia należności w określonym terminie od daty wystawienia faktury lub też we wskazanym terminie. Płatność dokonywana jest zatem przed upływem 12-miesięcznego okresu.

4. Usługa dostarczenia codziennych raportów o cenach surowców (mailowo) - usługa nabywana od podatnika z kraju trzeciego (spoza UE).

Również w tym przypadku usługa nabywana jest na okres 12 miesięcy np. od 26 stycznia 2014 r. do 25 stycznia 2015 r. Może się zdarzyć, że faktura zostanie wystawiona jeszcze przed rozpoczęciem wykonywania takiej usługi. Również wynagrodzenie zostanie uiszczone jeszcze przed rozpoczęciem wykonywania usługi lub przed upływem 12 - miesięcznego okresu jej wykonywania.

5. Usługi o charakterze jednorazowym np. jednorazowy raport o cenach produktów energetycznych (mailowo) - usługa nabyta od podatnika podatku od wartości dodanej.

W takim przypadku zdarzyć się może, że faktura zostanie wystawiona przez Kontrahenta kilka miesięcy po wykonaniu usługi.

Faktura za wykonanie usługi może zostać wystawiona po wykonaniu usługi (nawet kilka miesięcy po wykonaniu usługi). Może się zdarzyć, że faktura taka zostanie wystawiona przed wykonaniem usługi. Niewykluczone również, że faktura zostanie wystawiona w trakcie wykonywania usługi.

Termin płatności ustalany jest, jako określony termin od daty wystawienia/otrzymania faktury.

W związku z tym w przypadku, gdy faktura wystawiana jest po wykonaniu usługi (w tym nawet kilka miesięcy po wykonaniu usługi), również płatność dokonywana jest przez Spółkę już po wykonaniu usługi. Jeżeli jednak faktura wystawiana jest jeszcze przed wykonaniem usługi (ewentualnie w jej trakcie) - płatność może być dokonana jeszcze przed wykonaniem usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy w imporcie usług w zakresie usług nabywanych przez Spółkę, a wskazanych pkt 2 stanu faktycznego/zdarzeniu przyszłym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie dodatkowego obciążenia związanego np. z rozmowami telefonicznymi, obowiązek podatkowy powstanie z datą wykonania usługi, za którą należy uznać datę otrzymania faktury od kontrahenta lub też, jeżeli takie zdarzenie będzie miało miejsce wcześniej - dzień, w którym Spółka otrzymała inną informację, co do wysokości obciążenia.

Jak już wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka nie posiada informacji pozwalających na wcześniejsze rozpoznanie obowiązku podatkowego. W opinii Spółki podstawa opodatkowania nie może być określona w sposób szacunkowy, tj. odbiegający od faktycznej wartości świadczenia. Ponieważ z upływem kwartału, nie jest jeszcze znana wysokość dodatkowego wynagrodzenia, którym Spółka zostanie obciążona, jakiekolwiek rozpoznawanie obowiązku podatkowego wcześniejsze niż data otrzymania faktury od Kontrahenta wiązałoby się z ustaleniem podstawy wynagrodzenia, a tym samym kwoty podatku należnego według wartości szacunkowych. Należy podkreślić, że ustawa o VAT nie przewiduje takiego sposobu ustalania podstawy opodatkowania. Również późniejsza ewentualna konieczność korekty deklaracji, związana z otrzymaniem faktury określającej wysokość dodatkowego wynagrodzenia byłaby nieuzasadniona, ponieważ w okresie, w którym upływał kwartał, nie było możliwości określenia podstawy opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług":

W myśl art. 15 ust. 2 cyt. ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

Wobec powyższego, miejscem świadczenia usług w zakresie rozmów telefonicznych nabywanych od Kontrahenta będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę tj. Polska.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Stosownie do art. 17 ust. 2 ww. ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że usługi nabywane od Kontrahenta winny być opodatkowane w kraju przez Wnioskodawcę na podstawie odwróconego obciążenia z tytułu importu usług. Ze względu zatem na fakt, że nabycie opisanych usług będzie opodatkowane na terytorium kraju należy nabycie to rozliczyć.

Opodatkowanie ww. usług w kraju powoduje powstanie obowiązku podatkowego z tytułu ich importu.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jednakże, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Od 1 stycznia 2014 r. przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego nie regulują odrębnie powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług. Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, w odniesieniu do nabywanych usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania tych usług lub - jeśli przed tym momentem otrzymano całość lub część zapłaty - z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej części.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W art. 19a ust. 3 ustawy, zdanie pierwsze, ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły lub powtarzalny przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Jak wynika z wniosku Spółka obciążana jest kosztami dodatkowymi związanymi z usługami teleserwisingu w postaci kosztów rozmów telefonicznych. W takim przypadku faktury wystawiane są "z dołu", tj. już po zakończeniu kwartału. Dopiero z momentem otrzymania takiej faktury Spółka uzyskuje informację, co do wysokości dodatkowego obciążenia. Spółka zobowiązana jest do uiszczenia płatności (dodatkowego obciążenia) w określonym terminie od otrzymania faktury.

Mając na uwadze sposób świadczenia oraz rozliczenia ww. usługi należy stwierdzić, że dla tej usługi należy przyjąć umowne zasady uznania jej za wykonaną tj. z upływem każdego okresu rozliczeniowego czyli z upływem każdego kwartału. Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu importu ww. usługi będzie powstawał ostatniego dnia kwartału. Zatem należy się zgodzić z Wnioskodawcą, że obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi w zakresie rozmów telefonicznych będzie powstawał z chwilą wykonania usługi lecz za nieprawidłowe należy uznać stanowisko, które wiąże ten moment z chwila otrzymania faktury lub informacji co do wysokości obciążenia albowiem przepisy - w przypadku importu usług - nie utożsamiają moment wykonania usługi z momentem otrzymania faktury bądź innego dokumentu lub informacji z którego wynika wysokość obciążenia za tą usługę.

Sposobu ustalenia momentu poswatania obowiązku podatkowe w taki sposób jak uważa wnioskodawca nie można argumentować okolicznością, że nie są znane Wnioskodawcy wartości które winien wykazać w rozliczeniu za dany okres. W pierwszej kolejności należy mieć na uwadze, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego rozliczenia podatku a tym sam również takiego kształtowania swych relacji z kontrahentami aby mógł rozliczyć się prawidłowo rozliczyć podatek. Co jednak istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy brak wiedzy o wysokości należności z tytułu importu usług ani nie zawiesza powstania obowiązku podatkowego ani też nie ustala innego terminu powstania obowiązku podatkowego niż ten związany z wykonaniem usługi w rozumieniu ustawy o VAT.

Ponadto należy zauważyć, że stosownie do art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Zatem w sytuacji gdy wnioskodawca nie wykaże lub wykaże w niewłaściwej wysokości podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu importu usług ma możliwość skorygowania tego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji w przypadku zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.