IBPP4/443-37/11/AZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2010 r. (data wpływu 11 stycznia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 marca 2011 r. (data wpływu 10 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług fizykoterapeutycznych, masażu suchego leczniczego, kinezyterapii - jest prawidłowe.

W dniu 11 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług fizykoterapeutycznych, masażu suchego leczniczego, kinezyterapii. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 marca 2011 r. (data wpływu 10 marca 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP4/443-37/11/AZ z dnia 28 lutego 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Fundacja jest instytucją pożytku publicznego, której celem jest ochrona i promocja zdrowia, sport, edukacja i kultura. Oprócz działalności statutowej prowadzi również działalność gospodarczą (usługi w zakresie poprawy kondycji fizycznej, najmu pomieszczeń i reklamę). Fundacja prowadzi działalność statutową odpłatną, nieodpłatną i działalność gospodarczą.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności statutowej odpłatnej prowadzi usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej. Usługi te przeprowadzane są na wniosek lekarza lub pacjenta i wykonywane są przez lekarza oraz fizjoterapeutów. Do usług tych zaliczane są zabiegi fizjoterapeutyczne (zabiegi fizykoterapeutyczne, masaż suchy leczniczy, kinezyterapię). Rehabilitacja działająca w strukturze Fundacji nie jest określona jako zakład opieki zdrowotnej jednakże wykonuje ściśle usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia przez wykwalifikowaną kadrę.

Zgodnie z obowiązującą ustawą z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej art. 18d ust. 1 pkt 1 osoba wykonująca zawód medyczny to osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji. W Fundacji personel wykonujący zabiegi posiada tytuł magistra i technika fizjoterapii, technika masażysty co kwalifikuje te osoby do świadczenia usług zdrowotnych w określonym zakresie. Przemawia za tym również fakt, że zgodnie z ustawą o klasyfikacji zawodów (Dz. U. Nr 82 z 2010 r. poz. 537) osoby legitymujące się tytułem magistra i technika fizjoterapii są zakwalifikowane do kodów medycznych pod numerem 228301. W świetle nowelizacji ustawy o podatku VAT zgodnie z art. 43 pkt 19 ust. c usługi świadczone przez pracowników Wnioskodawcy spełniają wszystkie wymagania określone w punkcie 19 c nowej ustawy VAT, a więc są zwolnione z podatku VAT. Do 31 grudnia 2010 usługi fizykoterapeutów zostały zakwalifikowane na podstawie kwalifikacji GUS w Łodzi do PKWiU 85.14.13 i korzystały ze zwolnienia z podatku VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Wnioskodawca nie posiada statusu zakładu opieki zdrowotnej. Osoby wykonujące zabiegi będące przedmiotem wniosku zatrudnione są przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę. Usługi świadczone są przez Wnioskodawcę.

Ponadto Wnioskodawca wskazał przepisy na podstawie których osoby wykonujące ww. zabiegi uprawnione są do udzielania świadczeń zdrowotnych:

* Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. Nr 173 z 2002 r. poz. 1419 pkt 2 ust. 1),

* Polska Klasyfikacja Zawodów (Dz. U. Nr 82 z 2010 r. poz. 537) - osoby legitymujące się tytułem magistra i technika fizjoterapii są zakwalifikowane do kodów medycznych pod numerem 228301,

Zgodnie z ustawą o Kulturze fizycznej (Dz. U. z 2001 r. Nr 81, poz. 889) z dnia 18 stycznia 1996 r.

Artykuł 2 ust. 1 podstawowymi celami kultury fizycznej jest dbałość o prawidłowy rozwój psychofizyczny i zdrowie wszystkich obywateli.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle nowych przepisów od 1 stycznia 2011 r. usługi w zakresie zabiegów fizjoterapeutycznych (zabiegi fizykoterapeutyczne, masaż suchy leczniczy, kinezyterapię) wykonywane przez osoby posiadające tytuł magistra i technika fizjoterapii, technika masażysty są zwolnione od podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione wyżej usługi fizjoterapeutyczne wykonywane przez osoby posiadające tytuł magistra i technika fizjoterapii, technika masażysty są zwolnione z podatku VAT. Osoby te zgodnie z obowiązującą ustawą z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej art. 18d ust. 1 pkt 1 posiadają zawód medyczny na podstawie odrębnych przepisów uprawnionych do udzielenia świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie i w określonej dziedzinie medycznej.

O kwalifikacji tej świadczą kody zawodów (Dz. U. Nr 82 z 2010 r. poz. 537), które kwalifikują tytuł magistra i technika fizjoterapii, technika masażysty do zawodów medycznych.

Do 31 grudnia 2010 usługi fizykoterapeutów zostały zakwalifikowane na podstawie kwalifikacji GUS w Łodzi do PKWiU 85.14.13 i korzystały ze zwolnienia z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia pozostawało to, jaki podmiot wykonywał powyższą usługę.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił w tym zakresie od posługiwania się klasyfikacjami statystycznymi zastępując je formą opisową, wskazując na ich cechy, charakter i okoliczności wykonania. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku:

* usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej;

* usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.).

W myśl art. 18d ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o osobie wykonującej zawód medyczny, należy przez to rozumieć osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 3 pkt 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z rehabilitacją leczniczą.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź przez przedstawicieli zawodów medycznych (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów).

Należy jednak podkreślić, iż obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwana "Dyrektywą"), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Należy więc zauważyć, iż stosownie do orzeczeń Trybunału UE, forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a)-lit. d) pozostaje bez znaczenia, Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kügler że: " art. 13 (A) (1) (c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy.

W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe."

"Zasada neutralności podatkowej wyklucza, między innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia opieki medycznej, o którym mowa w art. 13 (A) (1) (c) zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą.

Wykładni tej nie przeczą orzeczenia Trybunału, zgodnie z którymi zwolnienia ujęte w art. 13 szóstej dyrektywy należy interpretować ściśle, skoro stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, iż podatek VAT pobierany jest od wszystkich usług świadczonych za wynagrodzeniem przez podatnika (...) Zatem (...) zwolnienie przyznane w art. 13 (A) (1) (c) szóstej dyrektywy nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie."

Potwierdza to też pkt 45 wyroku C-106/05) (orzeczenie z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie L.u.P GmbH):

"Wystarczy w tym zakresie zauważyć, że jak wynika z samej treści art. 13 część A ust. 2 szóstej dyrektywy, warunki wymienione w lit. a) tego ustępu mogą mieć zastosowanie wyłącznie do świadczeń opieki medycznej, które zostały zawarte w ust. 1 lit. b) tego artykułu, a nie do opieki, która została zwolniona z opodatkowania na mocy ust. 1 lit. c) tego artykułu. Ponadto ten ostatni przepis nie uzależnia przyznania zwolnienia z opodatkowania ww. opieki od tego, czy podmiot lub instytucja zapewniająca taką opiekę ma status publicznoprawny albo też są oficjalnie uznane przez dane państwo członkowskie, lecz od tego, czy świadczy ona taką opiekę w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez ustawodawstwo krajowe (ww. wyrok w sprawie Solleveld i van den Hout-van Eijnsbergen, pkt 23)."

W treści wniosku wskazano, iż Wnioskodawca w ramach swojej działalności statutowej odpłatnej prowadzi zabiegi fizjoterapeutyczne (zabiegi fizykoterapeutyczne, masaż suchy leczniczy, kinezyterapię). Usługi te przeprowadzane są na wniosek lekarza lub pacjenta i wykonywane są przez lekarza oraz fizjoterapeutów. Personel wykonujący zabiegi posiada tytuł magistra i technika fizjoterapii, technika masażysty co kwalifikuje te osoby do świadczenia usług zdrowotnych w określonym zakresie. Osoby wykonujące zabiegi będące przedmiotem wniosku zatrudnione są przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę. Rehabilitacja działająca w strukturze Fundacji nie jest określona jako zakład opieki zdrowotnej jednakże wykonuje ściśle usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia przez wykwalifikowaną kadrę. Wnioskodawca nie posiada statusu zakładu opieki zdrowotnej.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, zatem nie może korzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem. Jednakże mając na względzie przytoczone orzecznictwo, zgodnie z którym forma prawna podmiotu świadczącego usługę nie może przesądzać o możliwości zastosowania zwolnienia z VAT, należy uznać, iż istnieje możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Rozpatrując wiec kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz czy faktycznie wykonywane są przez osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Przewidziany w przepisie art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód fizjoterapeuty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki fizjoterapii w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich. Stosownie do przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2002 r. Nr 173, poz. 1419 z późn. zm.), fizjoterapia została wymieniona w wykazie podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty (specjalista w dziedzinie fizjoterapii).

W rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 29 marca 1999 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w publicznych zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 30, poz. 300), w poz. 44 załącznika stanowiącego taryfikator kwalifikacyjny wskazano, iż wymagane kwalifikacje dla technika medycznego to wykształcenie średnie medyczne, szkoła masażystów.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537) fizjoterapeuci (2283) zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia obejmującej również lekarzy, dentystów pielęgniarki i inne. Natomiast w grupie inny średni personel do spraw zdrowia wymieniono techników fizjoterapii i masażystów (3254).

Przepisy powołanej na wstępie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej regulujące zasady świadczenia podstawowej opieki zdrowotnej, np. kwestie pełnienia dyżuru medycznego przez pracowników posiadających wykształcenie wyższe wykonujących zawód medyczny oraz czasu pracy pracowników zatrudnionych w zakładzie opieki zdrowotnej skierowane są również do pracowników rehabilitacji leczniczej (np art. 32g ust. 3 pkt 2 dot. fizykoterapii). Zgodnie z tą ustawą świadczenia rehabilitacyjne stanowią świadczenie podstawowej opieki zdrowotnej (art. 27 ust. 2).

Na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.) świadczenia gwarantowane przysługują m.in. dla świadczeń z zakresu rehabilitacji leczniczej.

Zaznaczenia wymaga, iż świadczeń na podstawie umów z Narodowym Funduszem Zdrowia (art. 5 pkt 41 lit. a) i b) mogą udzielać m.in. osoby wykonujące zawód medyczny w ramach indywidualnej praktyki lub indywidualnej specjalistycznej praktyki, osoby fizyczne inne niż wymienione w lit. a), które uzyskały fachowe uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych i udziela ich w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Na podstawie dyspozycji zawartej w art. 31d ww. ustawy dla ministra właściwego do spraw zdrowia do określenia w drodze rozporządzeń, warunków realizacji danego świadczenia gwarantowanego, w tym dotyczących personelu medycznego (...), wydane zostało rozporządzenie z dnia 30 sierpnia 2009 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu rehabilitacji leczniczej (Dz. U. Nr 140, poz. 1145 z późn. zm.). W rozumieniu tego rozporządzenia zabieg fizjoterapeutyczny - to świadczenie gwarantowane udzielane w cyklach odpowiadających potrzebom zdrowotnym świadczeniobiorcy objętego leczeniem rehabilitacyjnym lub fizjoterapeutycznym.

Pomimo, iż zawody fizjoterapeuty i masażysty nie zostały objęte unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, iż osoba która posiada wykształcenie wyższe lub średnie w powyższym zakresie jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Do rozpatrzenia pozostaje zatem, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową.

Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

* kinezyterapia, czyli leczenie ruchem

* fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,

* masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Niewątpliwie zatem ww. działania podejmowane w ramach fizjoterapii służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Do działań tych należy zaliczyć m.in. masaż leczniczy. W treści wniosku wskazano, iż zabiegi wykonywane są również przez technika masażystę.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału, wyłączenie zawodu lub specyficznego rodzaju działalności w ramach świadczenia opieki medycznej z zakresu definicji zawodów paramedycznych, przyjętej w przepisach krajowych dla celów zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy, jest sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej tylko wtedy, gdy można wykazać, że osoby wykonujące ten zawód lub tę działalność posiadają takie kwalifikacje zawodowe, które mogą gwarantować taką samą jakość opieki medycznej, jaką ma opieka świadczona przez osoby korzystające na podstawie tych samych przepisów krajowych ze zwolnienia od podatku (pkt 41 w sprawach połączonych C 443/04 oraz C 444/04 Solleveld i van den Hout-van).

Również w tym orzeczeniu Trybunał stwierdził, że "odnośnie zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT, należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału sprzeciwia się ona temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C 109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. str. I 12691, pkt 20, oraz ww. wyrok w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 54).

W kontekście powyższych orzeczeń, należy uznać, iż technik masażysta wykonując masaż leczniczy gwarantuje taką samą jakość opieki medycznej jak technik fizjoterapii. Sprzeczne bowiem z zasadą neutralności byłoby różnie traktowane na gruncie podatku VAT usług o tym samym charakterze.

W oparciu o powyższe, należy uznać, iż osoby które posiadają tytuł magistra i technika fizjoterapii, technika masażysty należy uznać za osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie fizjoterapii.

Podsumowując należy uznać, iż w tej konkretnej sytuacji, usługi w zakresie zabiegów fizjoterapeutycznych (zabiegi fizykoterapeutyczne, masaż suchy leczniczy, kinezyterapia) wykonywane przez osoby posiadające tytuł magistra i technika fizjoterapii, technika masażysty zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w 2011 r.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.