IBPP4/443-356/14/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 lipca 2014 r. (data wpływu 5 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 22 września 2014 r. (data wpływy 29 września 2014 r.), o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia dla nabywanych towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 30 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia dla nabywanych towarów i usług. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 22 września 2014 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu, znak: IBPP4/443-356/14/PK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca Uniwersytet składa zapytanie w sprawie kwalifikowania podatku VAT z punktu widzenia rozliczeń zagranicznych w projekcie badawczym "..." finansowanym przez Narodowe Centrum Nauki Projekt jest realizowany przez Wydział Uniwersytetu.

Przedmiotem projektu jest m.in. przeprowadzenie eksperymentu polowego polegającego na porównaniu warunków tworzenia się zadrzewień dębowych w krajach takich jak Węgry, Rumunia, Ukraina i Polska. Projekt realizowany będzie w latach 2014-2017.

Celem prowadzonych badań jest określenie zróżnicowania gajów i zadrzewień dębowych z uwzględnieniem cech biometrycznych, wieku i historii rozwoju drzewostanów ze szczególnym uwzględnieniem ich ciepłolubnego charakteru. Plan badań obejmuje:

* biometryczną i dendroekologiczną charakterystykę drzewostanów dębowych; stan obecny, trendy rozwojowe, rekonstrukcja dawnej dynamiki na podstawie analizy słojów,

* ekologiczną charakterystykę środowisk drzewostanów dębowych i ich nie zadrzewionego otoczenia,

* charakterystykę niszy regeneracyjnej Db oraz potencjału regeneracyjnego dębów: charakterystyka biometryczna i pomiar przyrostu młodych drzewek.

Zagospodarowywane tereny objęte pracami projektu Polska - tereny zarządzane przez nadleśnictwo B; Węgry - Park Narodowy; Rumunia - własność komunalna; Ukraina - własność komunalna lub państwowa (do uzgodnienia przez koordynatorów miejscowych). Pracownicy niezbędni do wykonania projektu badawczego to pracownicy Wydziału, Instytutu B. Węgierskiej Akademii Nauk, Instytutu B. Uniwersytet w Bukareszcie. Państwowego Uniwersytetu we Lwowie oraz wskazane przez nich osoby biorące udział w charakterze pomocy technicznej (np. doktoranci, wolontariusze). Wykonawcy-obcokrajowcy zatrudnieni będą przez Uniwersytet na podstawie umowy o dzieło. Wykonawcom zwracane będą koszty zużycia paliwa (zwrot kosztów za wyjazdy w teren wykonawców projektu-wykonawcy z zagranicy) oraz noclegi związane z niezbędnymi do realizacji projektu wyjazdami w teren-zarówno w kraju jak i za granicą.

Towary w postaci sadzonek drzew lub płotki do ogrodzenia terenu nabywane będą w poszczególnych krajach do zagospodarowania nasadzeń terenów na obszarze danego kraju. Faktury i dokumenty płatnicze zagraniczne wystawiane będą na Uniwersytet - podmiot realizujący projekt. Zakupione przez Uniwersytet towary pozostaną w kraju dokonania zakupu, dlatego nie będą to transakcje WNT (art. 11 ust. 1 Ustawy o VAT).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

* usługi, które nabywa poza terytorium kraju to noclegi, zwrot kosztów przejazdu, paliwo, grodzenie poletek doświadczalnych sadzenie drzew,

* zgodnie z zawartymi umowami o dzieło odpowiedzialność za wykonanie czynności wobec osób trzecich spoczywa na wykonawcach którzy są zobowiązani do osobistego wykonania dzieła Przedmiot umowy o dzieło nie wchodzi w zakres obowiązku wynikającego ze stosunku pracy Uniwersytet dokonuje odbioru dzieła na podstawie przedstawionej przez wykonawcę dokumentacji. Z wynagrodzenia które otrzymuje Wykonawca potrącane będą składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z obowiązującymi przepisami,

* Wnioskodawca nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium kraju,

* przedmiotem dostaw dokonywanych na rzecz Uniwersytetu jest zakup sadzonek, ogrodzenia, zakup palików,

* zakupione materiały ulegną zużyciu lub zniszczeniu w trakcie realizacji projektu.

W związku z powyższym zadano pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu):

Czy towary nabywane na rzecz Uniwersytetu i wykorzystywane do celów realizacji projektu poza terytorium Polski, Wnioskodawca może rozliczać jako transakcje opodatkowane podatkiem VAT w kraju, w którym dokonano transakcji i gdzie pozostały towary (tzn. przyjmować do rozliczenia faktury w kwocie brutto). Czy należy to traktować jako WNT do rozliczenia przyjmować faktury w kwocie netto i naliczać podatek VAT w Polsce. Jak kwalifikować transakcje:

1. Czy jest to dostawa towarów i świadczenie usług poza terytorium kraju

2. Czy opisane transakcje mają charakter wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie może on traktować poniesionych wydatków jako transakcji WNT (art. 11 ust. 1 ustawy o VAT) oraz że nabyte towary i usługi nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce: nie rozpozna u siebie importu usług i nie opodatkuje ich podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko transakcje, których miejscem świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3-5 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

* dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

* nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

* w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

* w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

* nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

* w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

* w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

Ww. regulacje wskazują w jakich okolicznościach podmiot krajowy jest podatnikiem tj. osobą zobowiązano do opodatkowania nabyć towarów lub usług. Przy czym aby regulacje art. 17 mogły mieć zastosowanie konieczne jest aby miejscem świadczenia było terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 7 i 9 ustawy przez import:

* towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej,

* usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Warunkiem uznania transakcji za import albo za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej WNT) - niezależnie od tego czy to na podstawie art. 9 ust. 1 czy też art. 11 ust. 1 ustawy - jest aby towar został przewieziony do Polski - odpowiednio - z kraju trzeciego albo z innego kraju członkowskiego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Na mocy ww. przepisu dostawa towarów, które nie są przemieszczane pomiędzy różnymi krajami podlega opodatkowaniu na terytorium kraju w którym doszło do ich dostawy.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w art. 28 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług":

W myśl art. 15 ust. 2 cyt. ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. Za podatnika - na potrzeby tego przepisu - uznaje się również osoby prawne, które nie są podatnikami, ale są zidentyfikowane (lub zobowiązane do identyfikacji) na potrzeby podatku VAT w Polsce albo w innym państwie członkowskim. Dodatkowo podatnikami są podatnicy nie wykonujący czynności podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT gdy usługa jest świadczona w związku z wykonywaniem przez tę osobę działalności w charakterze podatnika czy też w związku z inną jej działalnością.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W myśl art. 28e ustawy miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1, 28g ust. 1 i 1a, 28i, 28j i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Przy czym jednym z wyjątków od zasady ogólnej, w zakresie określenia miejsca świadczenia, są usługi związane z nieruchomościami. W art. 28e ustawy ustawodawca przedstawił katalog otwarty, mianowicie wyszczególnił tylko przykładowe usługi, które są związane z nieruchomościami tj. usługi:

* świadczone przez rzeczoznawców,

* pośredników w obrocie nieruchomościami,

* usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi,

* użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego.

Poza tymi za usługi związane z nieruchomościami należy uznać wszystkie usługi które są związane z konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością oraz pomiędzy świadczeniem a ową konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością istnieje bezpośredni związek.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca nabywa towary w postaci sadzonek drzew lub płotki do ogrodzenia terenu i ewentualnie paliwo (za nabycie paliwa przez Wnioskodawcę można uznać tylko taką sytuację gdy Wnioskodawca nabędzie paliwo we własnym imieniu, czyli nabycie paliwa przez kontrahentów Wnioskodawcy, w celu realizacji usług na rzecz Wnioskodawcy, którego koszt jest rekompensowany przez Wnioskodawcę - w ramach wynagrodzenia za nabywana przez niego usługę - nie stanowi dla Wnioskodawcy nabycia towarów). Towary będą wykorzystane w poszczególnych krajach do zagospodarowania nasadzeń terenów na obszarze danego kraju. Tym samy towary te nie zostaną przywiezione do Polski, a co za tym idzie z tytułu nabycia tych towarów nie należy rozpoznawać ich importu albo WNT. Mając na uwadze regulacje art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, który określa miejsce dostawy towarów nieprzemieszczanych, to dostawy te będą podlegać opodatkowaniu w kraju w którym doszło do ich dostawy, zgodnie z przepisami danego kraju. Również ewentualne rozliczenie podatku naliczonego z tytułu tych nabyć winno być dokonane na zasadach określonych w kraju nabycia.

Odnośnie nabywanych przez Wnioskodawcę usług trzeba zauważyć, że są one świadczone dla podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy. Mianowicie Wnioskodawca nabywa usługi w związku z prowadzoną działalnością pomimo tego, że nie jest to działalnością opodatkowana. Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca poza terytorium kraju nabywa usługi grodzenia poletek doświadczalnych i sadzenia drzew oraz usługi noclegowe. Odnośnie tych ostatnich należy zauważyć, że nabycie tych usług wystąpi tylko wtedy gdy Wnioskodawca nabędzie te usługi we własnym imieniu. A contrario nabycie noclegu przez kontrahentów Wnioskodawcy, w celu realizacji usług na rzecz Wnioskodawcy, którego koszt jest rekompensowany usługodawcom przez Wnioskodawcę - w ramach wynagrodzenia za nabywana przez niego usługę - nie stanowi dla Wnioskodawcy nabycia usług, grodzenia poletek doświadczalnych i sadzenia drzew.

W tym miejscu należy zauważyć, że wszelkie koszty jakie ponoszą usługodawcy - w ramach wykonywania usług na rzecz Wnioskodawcy - tj. koszty noclegu, przejazdu czy zakup paliwa, itp., a które są rekompensowane przez Wnioskodawcę nie stanowią dla Wnioskodawcy nabycia usługi bądź towaru.

Zgodnie z art. 29a ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania jest to wartościowe lub ilościowe ujęcie przedmiotu podatku. W przypadku ustawy o VAT podstawa opodatkowania w odniesieniu do czynności odpłatnych to, co do zasady, kwota należna z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług. Inaczej mówiąc podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej w związku z dostarczonym towarem lub wyświadczoną usługą.

Tym samym na całość świadczenia należnego dla usługodawców składać się będą, na równi z wypłacanym wynagrodzeniem za samo wykonanie usługi, także koszty wyświadczenia tej usługi. Koszty dojazdu, hotelu itp. stanowić będą element rachunku kosztów zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności (ceny) za wykonywane usługi. Stanowić będą więc zapłatę, tj. kwotę należną z tytułu sprzedaży świadczonej na rzecz Wnioskodawcy usługi i będą podlegać opodatkowaniu na zasadach takich jak usługi które nabywa Wnioskodawca od swych usługodawców.

Mając na uwadze ww. uwagi co do określenia miejsca świadczeni usług należy stwierdzić, że usługi sadzenia drzew oraz grodzenia poletek niewątpliwie, są związane z gruntem, a zatem należy usługi te uznać za związane z nieruchomościami. Zatem wymienione usługi będą podlegać opodatkowaniu w kraju ich wykonania, a w konsekwencji Wnioskodawca nie rozpozna importu usług na terytorium kraju, a tym samym ich nie opodatkowuje w kraju. Natomiast ewentualne nabycie przez Wnioskodawcę, na własne potrzeby, usług noclegowych - które w art. 28e zostały wymienione jako usługi związane z nieruchomościami - również będzie podlegało opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.