IBPP4/443-345/13/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2013 r. (data wpływu 26 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 lipca 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji jest jednostką organizacyjną Gminy prowadzącą działalność w formie zakładu budżetowego. Powołany został uchwałą Rady Miejskiej do realizacji zadań własnych gminy w zakresie kultury fizycznej i sportu. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca udostępnia, dla szkół podstawowych i gimnazjalnych, będącymi jednostkami budżetowymi utworzonymi przez Gminę i sąsiednie gminy, halę sportową i pływalnię miejską gdzie prowadzi są zajęcia z wychowania fizycznego. Za udostępnienie obiektów sportowych wystawiane są faktury, dla każdej ze szkół odrębnie, zgodnie z ilością wykorzystanych godzin, według cennika obowiązującego dla danego obiektu. Do usług tych Wnioskodawca stosował zwolnienie z podatku VAT na podstawie paragrafu 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia wykonawczego z dnia 4 kwietnia 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wskutek uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r.:

* usługi świadczone na rzecz jednostek budżetowych, które nie będą już czynnymi podatnikami VAT, będą usługami świadczonymi na rzecz tych jednostek czy odbiorcą usługi będzie gmina, która utworzyła daną jednostkę,

* jak należy opodatkować usługi świadczone na rzecz gminy (w przypadku gdy nabywcą usług będzie gmina).

Zastosować zwolnienie z podatku czy opodatkować usługę zgodnie z obowiązującą stawką.

Wnioskodawca uważa, iż w świetle uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. odbiorcą usług świadczonych na rzecz jednostek budżetowych, w tym przypadku szkół podstawowych gimnazjalnych sporadycznie średnich, będzie podmiot, który utworzył daną jednostkę, odpowiednio gmina czy powiat, który będzie czynnym podatnikiem VAT i składać będzie łączną deklarację. W związku z powyższym nabywcą usług będzie, odpowiednio, gmina lub powiat.

Z kolei usługi, które będą świadczone na rzecz danej JST winny być zwolnione z podatku od towaru i usług, jak to miało miejsce do dnia uchwały NSA. Zgodnie z wykładnią celowościową ustawodawca zwolnił z podatku VAT usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, które to powołane zostały do realizacji zadań własnych organu powołującego daną jednostkę czy zakład. Zmiana podmiotu - odbiorcy usługi nie powinna skutkować zmianą zasad rozliczania czy opodatkowania usług, które ustawowo realizować musi gmina jako zadanie własne na rzecz społeczności lokalnej. Zasada zaufania do organów władzy państwowej winna zapewnić ciągłość stosowanych zasad mających wpływ na stan gospodarki finansowej. Uchwała NSA ma wpływ tylko na jednostki sektora finansów publicznych a te działają na podstawie zatwierdzonego planu finansowego, w którym to planie żadna jednostka czy zakład nie przewidziała wzrostu wydatków związanych z opodatkowaniem usług świadczonych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi, a to musiałoby mieć miejsce gdyby nagle usługi świadczone przez zakład budżetowy na rzecz gminy czy gminy na rzecz zakładu opodatkować należało zgodnie z obowiązującą stawką.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast według art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć tutaj należy, iż jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.

Ponadto każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zatem w przypadku, gdy są to jednostki prawnie niewyodrębnione, tzn. pozostające w strukturze gminy, dla celów podatkowych traktuje się je tak samo jak gminne jednostki pomocnicze. Wykonywane przez nie czynności winna rozliczać gmina.

Jeśli jednak znajdą się one poza strukturą gminy, jako tzw. jednostki prawnie wyodrębnione (np. w formie spółki prawa cywilnego lub handlowego, jednostki lub zakładu budżetowego, fundacji), będą miały odrębną od gminy zdolność prawnopodatkową.

Należy wskazać, iż na gruncie prawa podatkowego dostawa towarów i świadczenie usług występuje pomiędzy dwoma podmiotami, rozróżnianymi przez przepisy prawa jako dostawca towaru i jego odbiorca, a także jako świadczący usługę i jej odbiorca, a zatem w umowie muszą występować co najmniej dwie strony.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Na mocy przepisu § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.) zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

W myśl powołanego przepisu usługi świadczone pomiędzy wymienionymi podmiotami, tj. jednostkami budżetowymi, samorządowymi zakładami budżetowymi, jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej, korzystają ze zwolnienia przedmiotowego.

Ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu: "jednostka budżetowa", wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.).

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 9 ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

8. Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;

9. Narodowy Fundusz Zdrowia;

12. Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;

Jednostkami budżetowymi - stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych - są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast zgodnie z art. 14 zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

- mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 1 samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Gminy Żywiec prowadzącą działalność w formie zakładu budżetowego. Powołany został uchwałą Rady Miejskiej w Żywcu do realizacji zadań własnych gminy w zakresie kultury fizycznej i sportu. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca udostępnia, dla szkół podstawowych i gimnazjalnych, będącymi jednostkami budżetowymi utworzonymi przez Gminę Żywiec i sąsiednie gminy, halę sportową i pływalnię miejską gdzie prowadzi są zajęcia z wychowania fizycznego. Za udostępnienie obiektów sportowych wystawiane są faktury dla każdej ze szkół odrębnie, zgodnie z ilością wykorzystanych godzin, według cennika obowiązującego dla danego obiektu.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest odrębnym od Gminy podmiotem, zatem nie jest adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy. W związku z powyższym nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność jest ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, po drugie czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Jako, że zakład budżetowy jest wyposażony w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełnia zawartą w tym przepisie definicji podatnika od towarów i usług.

Oznacza to, że w zakresie wykonywanej działalności, nawet gdy dotyczy ona zadań własnych gminy, powinien być uznany za podatnika VAT.

Wskazać ponadto należy, iż przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem gminne jednostki organizacyjne działające w formie np. jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełnią kryterium dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla podatku VAT oznaczenia (numer) NIP.

Powyższe oznacza zarazem, że w sytuacji gdy Wnioskodawca świadczy usługi zarazem dla gminy jak i jednostek samorządu terytorialnego będącej odrębnym od gminy podatnikiem VAT czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów.

Zagadnienie będące przedmiotem wniosku dotyczy opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę (zakład budżetowy) usług na rzecz jednostek samorządu terytorialnego lub gminy.

Tym samym w przypadku świadczenia usług przez Wnioskodawcę (zakład budżetowy) na rzecz jednostki budżetowej będącej podatnikiem VAT odrębnym od gminy, usługi te będą podlegały zwolnieniu na mocy § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Natomiast jeżeli usługi będą świadczone na rzecz gminy a nie jednostki budżetowej przez zakład budżetowy, podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych z zastosowaniem właściwych stawek podatkowych, gdyż przepis § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia uniemożliwia zastosowanie zwolnienia do usług świadczonych pomiędzy jednym z podmiotów wymienionych w powyższym przepisie, a podmiotem nie wymienionym w nim. Gmina stanowi odrębny od jednostek budżetowych, zakładów budżetowych podmiot sfery budżetowej. Gmina nie mieści się zatem w zamkniętym katalogu podmiotów korzystających ze zwolnienia wynikającego z ww. przepisu.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.