IBPP4/443-34/11/AZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2010 r. (data wpływu 11 stycznia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 stycznia 2011 r. (data wpływu 7 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT badań psychotechnicznych kierowców, kandydatów na kierowców oraz innych badań z zakresu psychologii pracy - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 grudnia 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT badań psychotechnicznych kierowców, kandydatów na kierowców oraz innych badań z zakresu psychologii pracy. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 31 stycznia 2011 r. (data wpływu 7 lutego 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu, 24 stycznia 2011 r. nr IBPP4/443-34/11/AZ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Miejski Zarząd Komunikacji (Wnioskodawca) jest spółką prawa handlowego. Wnioskodawca wykonuje zadania własne Gminy polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym).

Oprócz działalność podstawowej Wnioskodawca prowadzi szereg działalności dodatkowych m.in. prowadzenie Pracowni Psychologii i Fizjologii Pracy, w której dokonuje się badań psychotechnicznych kierowców, kandydatów na kierowców oraz inne badania z zakresu psychologii pracy.

Dotychczas były one zakwalifikowane w grupie 85.14.13-00.20 PKWiU i korzystały ze zwolnienia VAT. Faktury za wykonaną usługę wystawiane były dotychczas przez Wnioskodawcę, który na potrzeby prowadzenia tej działalności zawarł umowę cywilnoprawną z psychologiem uprawnionym do badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu na podstawie art. 124a ust. 9 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, który w imieniu Wnioskodawcy wykonywał te usługi.

W związku z nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług, która obowiązywać będzie od 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu mają podlegać usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczenia ściśle z nimi związane wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej. Zwolniona będzie również taka opieka świadczona przez osoby wykonujące zawody medyczne i psychologów.

W uzupełnieniu do wniosku wyjaśniono, iż Wnioskodawca nie posiada statusu zakładu opieki zdrowotnej. Pracownia Psychologii spełnia warunki określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 1 kwietnia 2005 r. w sprawie badań psychologicznych kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz wykonujących pracę na stanowisku kierowcy. Pracownia Psychologii i Fizjologii Pracy działa w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy nie posiada statusu zakładu opieki zdrowotnej.

Do innych badań z zakresu psychologii pracy należą badania osób kierowanych przez organy administracji państwowej a także badanie widzenia zmierzchowego i wrażliwości na olśnienie.

Psycholog świadczy usługi w oparciu o umowę cywilnoprawną (kontrakt) i wykonuje w Pracowni Psychologicznej Wnioskodawcy oraz w jego imieniu i na jego rzecz badania psychologiczne wraz z wydaniem orzeczenia w zakresie zdolności do prowadzenia pojazdów mechanicznych osób kierowanych na te badania przez podmioty określone w ustawie - Prawo o ruchu drogowym i ustawy o transporcie drogowym.

Stroną świadczącą przedmiotowe usługi jest Wnioskodawca.

Badania psychologiczne mają na celu wydanie orzeczenia w zakresie zdolności do prowadzenia pojazdów mechanicznych osób kierowanych na te badania przez podmioty określone w ustawie - Prawo o ruchu drogowym i ustawie o transporcie drogowym, a w ramach procesu wydawania orzeczenia prowadzona jest diagnoza w oparciu o wyniki przeprowadzonych wówczas badań.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczona przez Wnioskodawcę usługa w zakresie Pracowni Psychologii i Fizjologii Pracy, wykonywana przez uprawnioną osobę, zgodnie ze znowelizowaną ustawą o podatku od towarów i usług podlega zwolnieniu od podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 znowelizowanej ustawy zwolnione zostały usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez m.in. osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej tj. osoby, które na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny jak również psychologów.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy usługa badań psychofizycznych kierowców prowadzona przez uprawnioną osobę mieści się w katalogu zwolnień z VAT i powinna korzystać w dalszym ciągu z tego zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług dla dostawy towarów i świadczenia usług zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Artykuł 146a ust. 1 ustawy o VAT (wprowadzony do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej - Dz. U. Nr 238 poz. 1578) stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, (art. 146f wprowadzono do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. 257 poz. 1726).

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia miało to, jaki podmiot wykonywał powyższą usługę.

Od 1 stycznia 2011 r. w poszczególnych punktach art. 43 ust. 1 ustawy o VAT opisano czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter i okoliczności wykonania.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku:

* usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej;

* usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter przedmiotowy-podmiotowo. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź przez przedstawicieli zawodów medycznych (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów). Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty). W tym miejscu należy zaznaczyć, iż pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego. Oprócz działalność podstawowej Wnioskodawca prowadzi szereg działalności dodatkowych m.in. prowadzenie Pracowni Psychologii i Fizjologii Pracy, w której wykonuje się badań psychotechnicznych kierowców, kandydatów na kierowców oraz inne badania z zakresu psychologii pracy. Do innych badań z zakresu psychologii pracy należą badania osób kierowanych przez organy administracji państwowej, a także badanie widzenia zmierzchowego i wrażliwości na olśnienie.

Wnioskodawca nie posiada statusu zakładu opieki zdrowotnej. Pracownia Psychologii i Fizjologii Pracy działająca w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy również nie posiada statusu zakładu opieki zdrowotnej.

Psycholog świadczy usługi w oparciu o umowę cywilnoprawną (kontrakt) i wykonuje w Pracowni Psychologicznej Wnioskodawcy oraz w jego imieniu i na jego rzecz badania psychologiczne wraz z wydaniem orzeczenia w zakresie zdolności do prowadzenia pojazdów mechanicznych osób kierowanych na te badania przez podmioty określone w ustawie - Prawo o ruchu drogowym i ustawy o transporcie drogowym. Stroną świadczącą przedmiotowe usługi jest Wnioskodawca.

Badania psychologiczne mają na celu wydanie orzeczenia w zakresie zdolności do prowadzenia pojazdów mechanicznych osób kierowanych na te badania przez podmioty określone w ustawie - Prawo o ruchu drogowym i ustawie o transporcie drogowym, a w ramach procesu wydawania orzeczenia prowadzona jest diagnoza w oparciu o wyniki przeprowadzonych wówczas badań.

Jak wskazano powyżej, przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 nie zwalnia z podatku VAT wszystkich usług opieki medycznej, lecz jedynie te, które są świadczone przez określone podmioty, a mianowicie przez zakłady opieki zdrowotnej i m.in. psychologów. Jak wskazano, w rozpatrywanej sprawie Stroną świadczącą usługi jest Wnioskodawca.

Wnioskodawca nie posiada statusu zakładu opieki zdrowotnej, a usługi wykonywane są przez psychologa, który nie jest pracownikiem zatrudnionym przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej tzw. kontraktu. Kontrakt lekarski jest umową zobowiązaniową opartą na przepisach kodeksu cywilnego, a lekarz zatrudniony na podstawie kontraktu ma zarejestrowaną działalność gospodarczą. Lekarz i zakład opieki zdrowotnej są równorzędnymi stronami tej umowy.

W związku z tym usługi świadczone przez Wnioskodawcę, który nie jest zakładem opieki zdrowotnej ani psychologiem, nie mogą mieścić się w zakresie stosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

Ponadto, aby stwierdzić czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę mogą korzystać ze zwolnienia należy również zastanowić się jakie czynności mieszczą się w pojęciu "opieka medyczna". Jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 "Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania". Ponadto Rzecznik zauważa, że "działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne".

Dodatkowo Rzecznik zauważa, iż "usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku".

Należy więc mieć na uwadze, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wynika stąd, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ustawy o VAT nie ma zastosowania do usług świadczonych przez Wnioskodawcę, polegających na:

* badaniach psychologicznych kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz wykonujących pracę na stanowisku kierowcy,

* badaniach osób kierowanych przez organy administracji państwowej,

* badaniach widzenia zmierzchowego i wrażliwości na olśnienie,

a mających na celu wydanie orzeczenia w zakresie zdolności do prowadzenia pojazdów mechanicznych osób kierowanych na te badania przez podmioty określone w ustawie - Prawo o ruchu drogowym i ustawie o transporcie drogowym. Głównym celem tych usług nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, a Wnioskodawca nie jest podmiotem korzystającym ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.