IBPP4/443-331/14/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 lipca 2014 r. (data wpływu 22 lipca 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jest prawidłowe.

W dniu 22 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) zamierza rozpocząć działalność w zakresie dystrybucji elektrod grafitowych (dalej: "towar"). W ramach tej działalności Spółka zamierza nabywać towary od dostawcy (dalej: "dostawca") na podstawie zawartej umowy dostawy. Towary te będą przywożone przez dostawcę do magazynu Spółki, z którego Spółka korzysta na podstawie umowy logistycznej zawartej z CL. Towary będą przechowywane w magazynie, a następnie - zgodnie z umową logistyczną - CL działając w imieniu i na rzecz Spółki będzie wywozić towar do klienta na terytorium Czech (dalej: "nabywca"). Warunki dystrybucji towarów na rzecz nabywcy z Czech zostaną uregulowane bezpośrednio w umowie dostawy zawartej pomiędzy Spółką a nabywcą czeskim.

Powyższa dostawa będzie przebiegać w dwóch etapach:

Etap 1: dostawa elektrod do magazynu Spółki

Warunki sprzedaży i dostawy towarów do magazynu Spółki zostaną uregulowane w umowie dostawy pomiędzy Spółką a dostawcą. Zgodnie z projektem powyższej umowy, Spółka będzie składać miesięczne planowe zamówienie na dostawę, a dostawca prześle Spółce stosowne oświadczenie o przyjęciu zamówienia. Dostawca będzie wówczas zobowiązany do sprzedaży towaru w ilości określonej w powyższym zamówieniu oraz dostarczenia go w terminie wynikającym z tego zamówienia. Towar zostanie dostarczony do magazynu Spółki. Towar będzie przechowywany w magazynie należącym do CL zgodnie z umową zawartą pomiędzy CL a Spółką (dalej: "magazyn Spółki"). Na potrzeby niniejszej transakcji Spółka w zamian za możliwość składowania (przechowywania) w nim towarów będzie płacić CL opłaty określone w Załączniku do umowy logistycznej. Biorąc jednak pod uwagę minimalizację kosztów związanych z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, może się zdarzyć, iż towar opuści magazyn już w dniu jego przyjęcia na magazyn. Dzień przyjęcia towaru na magazyn będzie zatem równocześnie dniem rozpoczęcia jego transportu do nabywcy.

Dodatkowo na podstawie tej umowy CL będzie świadczyć na rzecz Spółki inne usługi, do których przykładowo należy:

* Kontrola stanu towaru w trakcie przyjęcia, co do zgodności z dokumentami dostawy, stanu opakowań, szkód widocznych z zewnątrz oraz oznaczeń towarów na opakowaniach

* Rozładunek mechaniczny towaru

* Przyjęcie towaru do magazynu

* Wystawienie dokumentu przyjęcia towaru PZ

* Wystawienie dokumentu wydania towaru WZ

* Kompletacja towarów

* Konfekcjonowanie towarów

* Etykietowanie towarów

* Mechaniczny załadunek towarów

* Wydanie towaru z magazynu

* Monitorowanie stanów magazynowych

* Przeprowadzanie corocznej inwentaryzacji

* Przeprowadzanie inwentaryzacji na żądanie, za dodatkowym zleceniem i opłatą

* Transport i spedycję samochodową specjalistycznym taborem.

CL będzie odpowiedzialne za dokonanie w imieniu i na rzecz Spółki przyjęcia towaru od dostawcy na magazyn Spółki, kontroli stanu towaru w trakcie przyjęcia oraz rozładunek mechaniczny towaru. CL potwierdzi w imieniu Spółki przyjęcie towaru do magazynu dokumentem PZ. Następnie towar będzie składowany w magazynie Spółki. Po dokonaniu kontroli przyjęcia towaru, przyjęcia towaru na magazyn i wystawienia dokumentu PZ na Spółkę przechodzi prawo własności towarów. Natomiast CL nigdy nie staje się właścicielem towarów Spółki przyjmowanych na magazyn.

Etap 2: dostawa towaru do nabywcy

Warunki dostawy towaru do nabywcy będę uregulowane zarówno w umowie logistycznej, jak i umowie dostawy zawartej z nabywcą.

Zgodnie z postanowieniami umowy dostawy, nabywca będzie składał miesięczne planowane zamówienie na dostawę towaru, a Spółka będzie potwierdzać przyjęcie tego zamówienia. Po przyjęciu zamówienia, Spółka będzie zobowiązana do sprzedaży określonej ilości towaru i dostarczenia go do magazynu nabywcy. Wówczas zgodnie z procedurą opisaną w etapie 1 powyżej Spółka złoży zamówienie u dostawcy na ilość towarów sprecyzowaną w zamówieniu nabywcy. W imieniu Spółki towar będzie dostarczany przez CL na warunkach określonych w umowie logistycznej. Nabywca posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dostawa na rzecz nabywcy będzie dokumentowana przez Spółkę fakturą VAT ze wskazanym na niej właściwym i ważnym numerem identyfikacyjnym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanym klientowi przez państwo członkowskiego właściwe dla nabywcy.

CL będzie odpowiedzialne za wydanie towaru z magazynu i potwierdzenie wydania towaru dokumentem WZ.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy transakcja dostawy towarów opisana zdarzeniu przyszłym nie stanowi transakcji łańcuchowej w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) i dostawa towarów dokonana przez Spółkę do nabywcy stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, dla której miejsce świadczenia (opodatkowania) określa się na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja dostawy towarów opisana w zdarzeniu przyszłym nie spełnia warunków uznania jej za transakcję łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - dalej: "ustawa o VAT"), a dostawa towarów dokonywana przez Spółkę na rzecz nabywcy z Czech stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ustawy o VAT, dla której miejsce świadczenia należy określić zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o VAT.

a. brak spełnienia przesłanek transakcji łańcuchowej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przepis art. 22 ust. 2 ustawy stanowi zaś, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

* poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

* następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem przyporządkowanie transportu bądź wysyłki towaru konkretnej dostawie w łańcuchu dostaw decyduje o miejscu opodatkowania tych dostaw.

Aby zatem dana transakcja stanowiła w rozumieniu ustawy o VAT transakcję łańcuchową, musi spełniać łącznie poniższe przesłanki:

* w transakcji musi uczestniczyć kilka podmiotów,

* transakcja musi dotyczyć tego samego towaru,

* towar musi zostać wydany końcowemu nabywcy bezpośrednio przez pierwszego w kolejności uczestnika transakcji (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 października 2013 r., nr IPPP3/443-628/13-2/k.c.).

W przypadku transakcji łańcuchowej pomimo iż towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy. Wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw - którym nie można przypisać wysyłki (transportu) - ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma) (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2013 r. nr IBPP4/443-403/13/PK).

Zdaniem Spółki w analizowanej sytuacji nie zostaną spełnione powyższe przesłanki. Jednym z warunków uznania danej transakcji za dostawę łańcuchową jest konieczność wydania towaru, będącego przedmiotem transakcji, bezpośrednio ostatecznemu nabywcy przez pierwszego dostawcę, tymczasem w zdarzeniu przyszłym towar nie zostaje wydany końcowemu nabywcy bezpośrednio przez pierwszego w kolejności uczestnika transakcji, lecz dochodzi tutaj do dwóch odrębnych dostaw, które powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, a mianowicie do dostawy pomiędzy dostawcą a Spółką oraz do odrębnej dostawy pomiędzy Spółką a nabywcą. Spółka wskazała wprawdzie, iż nabywa towary od dostawcy, a następnie dokonuje ich odsprzedaży na rzecz nabywcy, jednakże towary będące przedmiotem sprzedaży nie są bezpośrednio transportowane od pierwszego podmiotu (dostawcy) do ostatniego podmiotu (nabywcy). Jak wynika z warunków umowy logistycznej oraz umowy dostawy zawartej z dostawcą, towar po ich nabyciu przez Spółkę od dostawcy, a przed ich transportem do nabywcy jest bowiem dostarczany do magazynu Spółki, po czym z tego magazynu, w którym jest przechowywany przez czas wynikający z natury transakcji i ustaleń pomiędzy Spółką a nabywcą i CL, jest wydawany i transportowany do nabywcy. Magazynowanie, jak również ustalone przez strony transakcji warunki dostawy oraz transfer ryzyka i prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, sprawiają, że w analizowanej sytuacji dochodzi nie do jednego, lecz do dwóch wydań: najpierw na rzecz Spółki, a następnie na rzecz nabywcy. Fakt przechowywania, magazynowania w Polsce towarów będących własnością Spółki przed ich transportem do nabywcy sprawia, iż tzw. "łańcuch dostaw", o którym mowa w art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 ustawy o VAT zostaje przerwany. W takim okolicznościach nie można uznać, iż towar jest wydany z pominięciem Spółki, czyli drugiego w kolejności uczestnika tej transakcji.

Stanowisko Spółki jest zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2012 r. nr ILPP4/443-394/12-2/EWW, wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2010 r., I FSK 1257/09).

Ponadto z punktu widzenia kwalifikacji danej transakcji za transakcję łańcuchową istotne jest również to, aby dostarczany towar był przedmiotem jednego transportu pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu a krajem docelowym. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt logistyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał tylko jeden podmiot (np. spedytor), ale o aspekt organizacyjny. Mianowicie chodzi o to aby tylko jeden z podmiotów biorących udział w transakcji odpowiadał za jego organizację. Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2014 r. nr ILPP4/443-28/14-5/EWW, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 maja 2012 r. nr IBPP4/443-51/12/PK).

W zdarzeniu przyszłym transport będzie organizowany przez dwa podmioty:

* w pierwszym etapie (dostawa na rzecz Spółki) za transport będzie odpowiadał dostawca,

* w drugim etapie (dostawa na rzecz nabywcy) za transport będzie odpowiadała Spółka, co dodatkowo przemawia za koniecznością uznania dostaw składających się na analizowaną transakcję za dostawy niezależne i opodatkowania ich na zasadach ogólnych. Brak jest bowiem możliwości przyporządkowania transportu tylko jednej dostawie.

Z powyższych powodów zdaniem Spółki transakcji tej nie można uznać za transakcję łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 oraz 22 ust. 2 ustawy o VAT.

Stanowisko to potwierdzają również organy podatkowe (por. przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 października 2013 r. nr IBPP4/443-358/13/PK).

Należy również podkreślić, iż CL nie jest uczestnikiem powyższych transakcji, bowiem w żadnym momencie nie dochodzi do wydania towaru na rzecz CL i nie zostaje przeniesione na CL prawo własności. CL jako podmiot świadczący usługi logistyczne działa w imieniu i na rzecz Spółki.

b. uznanie dostawy realizowanej na rzecz nabywcy za WDT

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów (WDT), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się co do zasady wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Ponadto ustawa o VAT określa warunki, które muszą być spełnione, aby dana dostawa została uznana za WDT. Warunki te dotyczą zarówno nabywcy, jak i dostawcy:

- nabywca

Stosownie do art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy, z WDT mamy do czynienia, pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

- dostawca

W myśl natomiast art. 13 ust. 6 ustawy o VAT, WDT występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Mając powyższe na uwadze zdaniem Spółki w analizowanej sytuacji transakcja dostawy towaru na rzecz nabywcy będzie stanowiła WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Dojdzie bowiem do wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Czynności te będą wykonywane w celu przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, bowiem wywóz towarów dokonywany będzie w celu sprzedaży towarów na rzecz podmiotu z Czech. Dodatkowo zostaną spełnione warunki wynikające z art. 13 ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT, bowiem dokonującym dostawy będzie podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT UE, zaś nabywca będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Miejscem dostawy towarów Spółki - zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - będzie miejsce, w którym towary będą znajdować się w momencie rozpoczęcia transportu do nabywcy, czyli terytorium kraju.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka stoi na stanowisku, iż analizowana dostawa będzie stanowić WDT opodatkowaną na terytorium Polski, do której po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 42 ustawy o VAT zastosowanie będzie miała 0% stawka podatku VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 maja 2010 r. nr ILPP2/443-352/10- 8/ISN).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.