IBPP4/443-301/14/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 25 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania różnic ilościowych związanych z przemieszczaniem wyrobów węglowych sprzedawanych na terytorium kraju na rzecz finalnego nabywcy węglowego - jest prawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania różnic ilościowych związanych z przemieszczaniem wyrobów węglowych sprzedawanych na terytorium kraju na rzecz finalnego nabywcy węglowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka "X" SA (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka") prowadzi działalność jako pośredniczący podmiot węglowy (dalej: "PPW") w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 w brzmieniu nadanym nowelizacją z dnia 12 lipca 2013 r., Dz. U. z 2013 r. Nr 939; dalej: "ustawa").

Przedmiot prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej obejmuje w szczególności wydobycie oraz sprzedaż wyrobów węglowych o kodzie CN 2701 (dalej: "wyroby węglowe" lub "węgiel"). Do odbiorców węgla sprzedawanego przez Spółkę na terytorium kraju należą m.in. podmioty prowadzące działalność w charakterze PPW oraz podmioty posiadające status finalnych nabywców węglowych (dalej: "FNW") które zużywają nabywany węgiel do celów opałowych wymienionych w art. 31a ust. 1 ustawy. Sprzedaż wyrobów węglowych na rzecz FNW które zużywają wyroby węglowe w ramach zwolnienia o którym mowa w art. 31a ust. 1 ustawy dokumentowana jest za pomocą wystawianej przez Spółkę faktury zawierającej elementy wymienione w art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy bądź dokumentu dostawy wyrobów węglowych. Podpis potwierdzający nabycie wyrobów węglowych przez FNW składany jest na jednym z wyżej wymienionych dokumentów bądź w umowie zawartej pomiędzy Spółka a FNW.

Ponadto w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje także wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz eksportu wyrobów węglowych.

W wyżej wymienionych transakcjach Wnioskodawca może uczestniczyć jako:

* sprzedawca w przypadku transakcji w których uczestniczą dwa podmioty tj. Spółka sprzedaje wyroby węglowe bezpośrednio na rzecz FNW który jednocześnie jest nabywcą i odbiorcą wyrobów węglowych (dalej "kontrahent" lub "kontrahent Spółki"),

* sprzedawca będący pierwszym podmiotem w łańcuchu w przypadku transakcji łańcuchowych gdzie wielu (co najmniej dwóm) transakcjom sprzedaży towarzyszy tylko jedno fizyczne przemieszczenie (transport) towarów bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu będącego FNW.

Na mocy umów handlowych zawartych z poszczególnymi kontrahentami warunki dostawy pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentami co do zasady określane są w oparciu o warunki Incoterms FCA (tzw. "pierwszy przewoźnik") lub EXW (tzw. "od zakładu"), jako "FCA brama pierwszego podmiotu w łańcuchu" lub "FCA brama sprzedawcy" (w praktyce jest to brama Spółki) lub "FCA stacja nadania" lub "EXW miejsce prowadzenia działalności Spółki" (w praktyce jest to teren Spółki).

Jednocześnie w ramach prowadzonej działalności zdarzają się przypadki w których zgodnie z przyjętymi ustaleniami dostawy wyrobów węglowych realizowane są w oparciu o warunki CPT. W takim przypadku Spółka zawiera umowę przewozu wyrobów węglowych do określonego punktu przeznaczenia i opłaca koszty tego transportu. W momencie przekazania wyrobów węglowych przewoźnikowi ryzyko dotyczące tych wyrobów (tekst jedn.: ryzyko uszkodzenia i utraty) przechodzi na nabywcę. W sytuacji, gdy warunki CPT dotyczą transportu kolejowego - przekazanie towaru przewoźnikowi co do zasady następuje na stacji nadania.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż w przypadku dostaw realizowanych w oparciu o warunki Incoterms FCA lub EXW to kontrahent a nie Wnioskodawca jest podmiotem odpowiedzialnym za transport wyrobów do miejsca ich przeznaczenia. Wydanie wyrobów węglowych przez Spółkę oraz ich odbiór przez kontrahenta zasadniczo następuje na bramie Spółki lub stacji nadania. Jednocześnie od tego momentu kontrahent ponosi ryzyko dotyczące utraty i uszkodzenia przemieszczanych wyrobów węglowych. Również w przypadku warunków CPT mimo tego, że koszty samego transportu ponoszone są przez Spółkę ryzyko dotyczące towaru co do zasady obciąża kontrahenta.

Jednocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, że z uwagi na fakt, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej może ona uczestniczyć także w transakcjach łańcuchowych w praktyce możliwe są sytuacje w których za realizację transportu (w efekcie np. dalszych ustaleń umownych zawartych przez kontrahenta) odpowiadać będzie podmiot inny niż kontrahent Spółki.

W praktyce obrotu gospodarczego mogą zdarzyć się także sytuacje w których to Spółka świadczyć będzie usługę transportową lub spedycyjną (w skład której wchodzi usługa transportowa) związaną ze sprzedażą wyrobów węglowych na rzecz kontrahenta. W takim przypadku Spółka zleca transport węgla wybranemu przewoźnikowi z którym zawiera umowę przewozu. Koszt zlecanej usługi jest jednak ostatecznie ponoszony przez kontrahenta (tekst jedn.: Spółka obciąży kontrahenta kosztami usługi spedycyjnej lub transportowej). Należy podkreślić, że również w takim przypadku ryzyko dotyczące towarów obciąża kontrahenta.

Podmiotem dokonującym fizycznego przemieszczenia wyrobów węglowych co do zasady jest profesjonalny przewoźnik któremu Spółka bądź kontrahenci zlecają usługę transportową. Niezależnie od przyjętych zasad Incoterms z chwilą wydania wyrobów węglowych przewoźnikowi bądź nabywcy wyroby te uznaje się za dostarczone.

Ilość wydanych wyrobów węglowych ustalana jest na podstawie pomiarów przeprowadzanych przy użyciu wag Spółki w miejscu wskazanym zgodnie z Incoterms (FCA, EXW, CPT) - tj. w miejscu prowadzenia działalności przez Spółkę lub na stacji nadania.

W trakcie przemieszczania wyrobów węglowych może dochodzić do powstawania różnego rodzaju różnic ilościowych wynikających m.in. z właściwości fizykochemicznych sprzedawanego przez Spółkę węgla, konstrukcji oraz stanu technicznego wykorzystywanych środków transportu dokładności stosowanej aparatury pomiarowej kradzieży bądź tzw. usypów. W konsekwencji powyższego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą mieć miejsce sytuacje w których wynikająca z pomiaru dokonanego przy użyciu wag Spółki ilość wyrobów węglowych wydanych do przemieszczenia będzie się różnić od ilości która według pomiaru dokonanego w miejscu finalnego przeznaczenia tych wyrobów dotarła do tego miejsca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy powstanie różnic ilościowych podczas przemieszczenia wyrobów węglowych sprzedawanych na terytorium kraju na rzecz FNW z przeznaczeniem na cele wymienione w art. 31a ust. 1 ustawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym po stronie Wnioskodawcy w konsekwencji czego Wnioskodawca jest zobowiązany do odprowadzenia akcyzy od tych różnic.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji powstanie różnic ilościowych podczas przemieszczenia wyrobów węglowych sprzedawanych na terytorium kraju na rzecz FNW z przeznaczeniem na cele wymienione w art. 31a ust. 1 ustawy nie stanowi po stronie Spółki czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w konsekwencji czego Spółka nie jest zobowiązana do odprowadzenia akcyzy od tych różnic.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Na gruncie obecnie obowiązującej regulacji opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. wyroby akcyzowe za które zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy uznaje się m.in. wyroby energetyczne określone w załączniku nr 1 do ustawy. Jednocześnie ustawa o podatku akcyzowym wprowadza pojęcie wyrobów węglowych do których należą m.in. przeznaczone do celów opałowych wyroby oznaczone kodem CN 2701 - tj. węgiel, brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla.

Jak wskazano w opisie zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku Spółka sprzedaje na rzecz FNW węgiel o kodzie CN 2701 przeznaczony do celów opałowych wymienionych w art. 31a ust. 1 ustawy. Tym samym wydobywany i sprzedawany przez Spółkę węgiel na gruncie ustawy stanowi wyrób akcyzowy należący jednocześnie do kategorii wyrobów węglowych.

Zawarty w art. 9a ust. 1 ustawy znowelizowany katalog czynności podlegających opodatkowaniu jako przedmiot opodatkowania akcyzą wymienia m.in. sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju na rzecz FNW oraz powstanie ubytków wyrobów węglowych Oznacza to, iż w przypadku wyrobów węglowych powstanie ubytków stanowi odrębny i samodzielny przedmiot opodatkowania akcyzą.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 12 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2013 r. Nr 939 dalej: "nowelizacja") za ubytki wyrobów akcyzowych rozumie się m.in. wszelkie straty wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą.

Straty wyrobów węglowych stanowią zatem ubytki w rozumieniu ustawy jedynie w przypadku łącznego spełnienia przez nie następujących przesłanek:

i. powstania w trakcie przemieszania wyrobów węglowych na terytorium kraju;

ii. powstania w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą.

W omawianej sytuacji różnice ilościowe powstają w trakcie przemieszczania wyrobów węglowych na terytorium kraju a przemieszczenie to realizowane jest w związku ze sprzedażą wyrobów węglowych na terytorium kraju na rzecz FNW. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowe różnice ilościowe stanowią ubytki wyrobów węglowych w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy podatnikiem akcyzy od powstałych ubytków co do zasady jest osoba fizyczna osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej u której powstają ubytki wyrobów akcyzowych.

W związku z powyższym na uwagę zasługuje fakt, iż w zdarzeniu przedstawionym we wniosku transport wyrobów węglowych zarówno pomiędzy pierwszym podmiotem w łańcuchu czyli Spółką a finalnym odbiorcą jak również pomiędzy Spółką a bezpośrednim kontrahentem dokonywany jest na bazie FCA EXW lub CPT.

W przypadku zastosowania formuły FCA (tzw. "pierwszy przewoźnik") własność wyrobów węglowych przechodzi na nabywcę w momencie ich wydania przewoźnikowi lub innej osobie wyznaczonej przez nabywcę. W tym też momencie na nabywcę przechodzi ryzyko utraty bądź zniszczenia tych wyrobów. Oznacza to, iż w momencie odbioru tych wyrobów przez nabywcę bądź działającego w Jego imieniu przewoźnika na bramie Spółki lub stacji nadania własność wyrobów węglowych oraz ryzyko ich utraty przenoszone są na nabywcę. Tym samym w przypadku zastosowania formuły FCA wyroby węglowe uznaje się za dostarczone z chwilą ich wydania przewoźnikowi.

Podobne zasady dotyczą także sprzedaży wyrobów węglowych realizowanej przez Spółkę w oparciu o warunki Incoterms EXW (tzw. od zakładu). W przypadku zastosowania tej formuły wyroby węglowe uznaje się za dostarczone w chwili gdy Spółka jako sprzedawca postawi je do dyspozycji kupującego w swoim magazynie lub zakładzie. W tym też momencie na nabywcę przechodzi ryzyko utraty przedmiotowych wyrobów węglowych.

Również formuła CPT ("przewóz opłacony do") skutkuje podobnymi konsekwencjami w zakresie prawa własności oraz odpowiedzialności za przemieszczane wyroby węglowe. W tym przypadku obowiązkiem Spółki jako sprzedawcy jest zawarcie umowy przewozu i opłacenie kosztów transportu a następnie dostarczenie wyrobów węglowych przewoźnikowi. Jednocześnie w czasie transportu ryzyko ewentualnej utraty lub uszkodzenia przedmiotowych wyrobów spoczywa na kupującym. Wyroby węglowe stają się własnością kupującego w momencie wydania tych wyrobów przewoźnikowi. W tym też momencie wyroby te uważa się za dostarczone do nabywcy.

W świetle powyższego w ocenie Wnioskodawcy brak jest podstaw prawnych jak również logicznego uzasadnienia dla przyjęcia, że Spółka powinna zostać uznana za podatnika akcyzy od ubytków przemieszczanych wyrobów węglowych. Należy bowiem zauważyć iż w przedmiotowej sytuacji Spółka nie ponosi odpowiedzialności za przewożony węgiel a przemieszczane wyroby w momencie powstania ewentualnych rożnie ilościowych nie są już własnością Spółki lecz kupującego. Tym samym powstanie różnic ilościowych nie stanowi po stronie Spółki czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą w konsekwencji czego Spółka nie powinna być uznawana za podmiot zobowiązany do odprowadzenia akcyzy od tych różnic.

W tym miejscu szczególnego podkreślenia wymaga fakt, iż w przedmiotowej sytuacji wyroby węglowe uznawane są za dostarczone nabywcy w miejscu prowadzenia działalności Wnioskodawcy, tj. bramie Spółki lub na stacji nadania, w konsekwencji czego przemieszczane wyroby węglowe nie są własnością Spółki i Spółka nie posiada władztwa prawnego nad przemieszczanymi wyrobami. Powyższa uwaga odnosi się także do dostaw realizowanych w oparciu o warunki Incoterms CPT. Dla określenia odpowiedzialności za różnice ilościowe powstałe podczas przemieszczania wyrobów węglowych bez znaczenia pozostanie fakt, iż to Spółka ponosi koszty transportu gdyż także w tym przypadku ryzyko uszkodzenia lub utraty rzeczy przechodzi na kontrahenta w momencie wydania wyrobów węglowych przewoźnikowi np. na bramie zakładu Spółki lub stacji kolejowej nadania.

W opinii Spółki dla odpowiedzialności za powstałe różnice ilościowe bez znaczenia pozostaje także fakt, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zdarzają się sytuacje w których Spółka świadczy na rzecz kontrahenta usługę przewozu lub spedycji. Powyższe stwierdzenie wynika przede wszystkim z faktu, iż również w tym przypadku to nabywca jest podmiotem ponoszącym ryzyko uszkodzenia lub utraty przemieszczanych wyrobów węglowych.

Tym samym także w tym wypadku ryzyko dotyczące przedmiotowych wyrobów przenoszone jest na kontrahenta (nabywcę) już w momencie wydania wyrobów węglowych przewoźnikowi na bramie Spółki lub stacji nadania i od tego momentu Spółka nie posiada władztwa nad tymi wyrobami.

Za powyższym stwierdzeniem przemawia także fakt, iż nabywca korzystając z uprawnień jakie daje mu formuła Incoterms w oparciu o którą realizowana jest dana dostawa wyrobów węglowych może swobodnie decydować o wyborze podmiotu organizującego w jego imieniu transport nabywanych wyrobów węglowych. W związku z czym nic nie stoi na przeszkodzie by takim podmiotem organizującym transport była Spółka będąca jednocześnie sprzedawcą wyrobów węglowych. W takich sytuacjach w praktyce podmiotem faktycznie przemieszczającym wyroby węglowe jest wyznaczony przez Spółkę przewoźnik. W opinii Spółki nie zmienia to jednak istoty transakcji gdyż jak już wskazano powyżej także w tym przypadku wyroby węglowe w trakcie przemieszczania nie stanowią własności Spółki a ryzyko utraty lub uszkodzenia tych wyrobów ciąży na nabywcy.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w przedmiotowej sytuacji ewentualne przemieszczenie wyrobów węglowych przez Spółkę nie może zostać uznane wyłącznie za efekt zawartej umowy sprzedaży wyrobów węglowych. Należy bowiem zauważyć, iż przemieszczenie takie jest efektem odrębnego stosunku prawnego - zawartej pomiędzy Spółką a kontrahentem umowy świadczenia przez Spółkę usługi przewozu bądź spedycji.

Tym samym w powyższym przypadku Spółka pełni jedynie funkcję usługodawcy podobnie jak inne podmioty świadczące zawodowo usługi przewozu węgla. W związku z tym odpowiedzialność Spółki za różnice ilościowe wyrobów akcyzowych powstałe podczas przewozu powinny zostać ustalone w sposób analogiczny jak w przypadku innych przewoźników. Niedopuszczalne byłoby odmienne traktowanie Spółki oraz innych podmiotów świadczących usługi transportowe lub spedycyjne, które nie uczestniczą w transakcji sprzedaży wyrobów węglowych. Tym samym fakt sprzedaży wyrobów węglowych na rzecz usługobiorcy nie może w żaden sposób determinować podatkowej odpowiedzialności Spółki za różnice ilościowe powstałe podczas przemieszczania wyrobów węglowych.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko zgodnie z którym w omawianym przypadku różnice ilościowe powstałe podczas przemieszczenia wyrobów węglowych po stronie Wnioskodawcy nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą wynika także z interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 2 października 2012 r. (sygn. IBPP4/443-281/12/EK) w której organ wskazał, iż dla ustalenia odpowiedzialności za powstałe ubytki "decydujące znaczenie ma określenie momentu odbioru wyrobów węglowych przez kontrahentów Wnioskodawcy w konsekwencji "skoro (...) strony ustalają, iż w istocie odbiór wyrobów węglowych następuje w miejscu prowadzenia działalności Wnioskodawcy (na bramie zakładu Wnioskodawcy) lub też na stacji kolejowej nadania i z chwilą przekroczenia tych miejsc przemieszczane wyroby węglowe stają się one własnością nabywcy stanowisko Wnioskodawcy iż » powstałe w trakcie przemieszczania ubytki/straty/niedobory wyrobów węglowych nie są czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym u Wnioskodawcy a Spółka me będzie zobowiązana do ich rozliczenia dla celów podatku akcyzowego« należy uznać za prawidłowe".

Zacytowana interpretacja została wydana na gruncie poprzednio obowiązującego brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy zawierającego definicję ubytków wyrobów węglowych. Jednakże w ocenie Wnioskodawcy wprowadzona nowelizacja jedynie zmodyfikowała zakres pojęcia ubytków wyrobów węglowych jednocześnie nie wpływając na kwestie ustalania podmiotu odpowiedzialnego za różnice ilościowe stanowiące ubytki w rozumieniu ustawy. Tym samym powyższe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach powinno zachować swoją aktualność także na gruncie znowelizowanego brzmienia ustawy o podatku akcyzowym.

Podsumowanie:

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji powstanie różnic ilościowych podczas przemieszczenia wyrobów węglowych sprzedawanych na terytorium kraju na rzecz FNW z przeznaczeniem na cele wymienione w art. 31a ust. 1 ustawy nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym po stronie Spółki, w konsekwencji czego nie jest ona zobowiązana do odprowadzenia akcyzy od tych różnic. Nie stanowi również czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym po stronie Spółki powstanie różnic ilościowych podczas przemieszczenia wyrobów węglowych sprzedawanych na terytorium kraju w sytuacji, gdy Spółka jest pierwszym podmiotem w łańcuchu, w przypadku transakcji łańcuchowych, gdzie wielu (co najmniej dwóm) transakcjom sprzedaży towarzyszy tylko jedno fizyczne przemieszczenie (transport) towarów bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu będącego FNW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.