IBPP4/443-298/11/AZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2011 r. (data wpływu 11 lutego 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 kwietnia 2011 r. (data wpływu 29 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług polegających na realizacji zadań mobilizacyjnych w zakresie obronności kraju - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług polegających na realizacji zadań mobilizacyjnych w zakresie obronności kraju. W odpowiedzi na wezwanie tut. organu nr od IBPP4/443-289/11/AZ do nr IBPP4/443-298/11/AZ z dnia 19 kwietnia 2011 r. wniosek został uzupełniony poprzez wniesienie opłaty w dniu 26 kwietnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zakładem opieki zdrowotnej. Celem działalności szpitala, którego organem założycielskim jest Minister Obrony Narodowej jest udzielanie świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. z 2007 r. Dz. U. Nr 14, poz. 89). Działalność Wnioskodawcy polega na organizowaniu i prowadzeniu działalności profilaktycznej, leczniczej i rehabilitacji w zakresie chorób układu trawienia, układu moczowego, wydzielanie wewnętrznego i przemiany materii oraz narządu ruchu, chorób dzieci i młodzieży, a także promocji zdrowia. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy m.in.: usługi polegające na realizacji zadań mobilizacyjnych w zakresie obronności kraju na wypadek "W" na podstawie umowy zawartej z MON (PKWiU 84.22.1 usługi w dziedzinie obrony narodowej).

W uzupełnieniu do wniosku wskazano następujące przepisy prawa, które nakładają na Wnioskodawcę realizację zadań mobilizacyjnych w zakresie obronności kraju na wypadek "W":

Umowa z MON zawierana jest na podstawie powyższych przepisów, natomiast przedmiotem umowy są zadania zgodnie z posiadanym wyciągiem z Resortowego Zestawienia w Zakresie Militaryzacji polegające w szczególności na:

* opracowaniu regulaminów organizacyjnych,

* nadawaniu przydziałów organizacyjno-mobilizacyjnych osobom, które przewiduje się powołać do służby w jednostkach zmilitaryzowanych,

* szkolenie stanu osobowego jednostek przewidzianych do militaryzacji, a także reklamowanie osób od obowiązku pełnienia czynnej służby wojskowej w razie ogłoszenia mobilizacji i w czasie wojny,

* wyposażeniu w środki transportowe, maszyny urządzenia i inne przedmioty oraz środki materiałowe, określone w dokumentach organizacyjnych jednostek przewidzianych do militaryzacji,

* opracowaniu i prowadzeniu niezbędnej dokumentacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W 2010 r. szpital zwrócił się do Urzędu Statystycznego w Łodzi z prośbą o zakwalifikowanie poszczególnych usług świadczonych przez szpital do odpowiednich grup PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. Szpital na podstawie pisma z Urzędu Statystycznego w Łodzi dokonał weryfikacji symboli PKWiU oraz stawek VAT dla usług świadczonych przez szpital. Dla prawidłowości opodatkowania poszczególnych usług odpowiednimi stawkami Wnioskodawca prosi o odpowiedź jakimi stawkami VAT - zgodnie z nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług - powinny zostać opodatkowane ww. usługi.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Usługi polegające na realizacji zadań mobilizacyjnych w zakresie obronności kraju na wypadek "W" na podstawie umowy zawartej z MON (PKWiU 84.22.1 usługi w dziedzinie obrony narodowej) - podatek VAT zwolnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Zgodnie z powołanym art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, w tym m.in. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 pkt 3).

Definicja zawarta w tym przepisie ma charakter negatywny. Świadczeniem usług jest bowiem każde świadczenie niebędące dostawą towaru. Ustawodawca szerzej ujmuje zatem pojęcie świadczenia usług niż tylko czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów, co wyraźnie wynika z art. 8 ust. 1 pkt 3. Nakaz organu władzy publicznej jest w tym przypadku jedną z podstaw świadczenia usług w rozumieniu tej ustawy. Tak szerokie określenie w tym przepisie pojęcia świadczenia usług odzwierciedla jedną z podstawowych cech VAT, zasadę powszechności opodatkowania.

Powyższe oznacza, iż świadczenie usług zachodzi nie tylko wówczas, kiedy następuje dobrowolnie. Ma miejsce także wówczas, gdy następuje zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Jeżeli podmiot jest przymuszony (zobowiązany) do dokonania określonej czynności, wówczas uznaje się, że świadczy usługę, o ile można wyodrębnić podmiot, który jest jej beneficjentem, tj. bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Na mocy art. 5a ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, iż w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Natomiast o opodatkowaniu daną stawką podatku VAT usług, dla których prawodawca dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU, decyduje co do zasady, zaliczenie jej do właściwego - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie zasadami - grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego, zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy

Zgodnie z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2010 r. stosowało się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.). Z dniem 1 stycznia 2011 r. dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną ww. rozporządzeniem z 29 października 2008 r.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Należy zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia miało to, jaki podmiot wykonywał powyższą usługę.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od identyfikacji usług przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, tym samym w art. 43 ustawy o VAT opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zakładem opieki zdrowotnej (szpitalem), którego organem założycielskim jest Minister Obrony Narodowej. Działalność Wnioskodawcy polega na organizowaniu i prowadzeniu działalności profilaktycznej, leczniczej i rehabilitacji w zakresie chorób układu trawienia, układu moczowego, wydzielanie wewnętrznego i przemiany materii oraz narządu ruchu, chorób dzieci i młodzieży, a także promocji zdrowia.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy m.in.: usługi polegające na realizacji zadań mobilizacyjnych w zakresie obronności kraju na wypadek "W" na podstawie umowy zawartej z MON (PKWiU 84.22.1 usługi w dziedzinie obrony narodowej).

Zadania te realizowane są na podstawie umowy zawartej z MON, natomiast przedmiotem umowy są zadania zgodnie z posiadanym wyciągiem z Resortowego Zestawienia w Zakresie Militaryzacji polegające w szczególności na:

* opracowaniu regulaminów organizacyjnych,

* nadawaniu przydziałów organizacyjno-mobilizacyjnych osobom, które przewiduje się powołać do służby w jednostkach zmilitaryzowanych,

* szkolenie stanu osobowego jednostek przewidzianych do militaryzacji, a także reklamowanie osób od obowiązku pełnienia czynnej służby wojskowej w razie ogłoszenia mobilizacji i w czasie wojny,

* wyposażeniu w środki transportowe, maszyny urządzenia i inne przedmioty oraz środki materiałowe, określone w dokumentach organizacyjnych jednostek przewidzianych do militaryzacji,

* opracowaniu i prowadzeniu niezbędnej dokumentacji.

Należy zauważyć, iż wykonywane przez Wnioskodawcę zadania zgodnie z wyciągiem z Resortowego Zestawienia w Zakresie Militaryzacji wynikają bezpośrednio z treści § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 listopada 2009 r. w sprawie militaryzacji jednostek organizacyjnych wykonujących zadania na rzecz obronności lub bezpieczeństwa państwa (Dz. U. Nr 210, poz. 1612). W myśl tego przepisu, w istniejących jednostkach organizacyjnych przewidzianych do militaryzacji oraz w bazach formowania prowadzi się przygotowania organizacyjno-mobilizacyjne obejmujące w szczególności:

W treści wniosku wskazano, iż ww. usługi są świadczone na podstawie umowy zawartej z MON.

Stosownie do powołanego wyżej art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT świadczenie usług w tym przypadku odbywa się na podstawie nakazu MON, co wskazuje, że usługa w tym rozumieniu nie musi być świadczona jedynie w oparciu o dobrowolny stosunek prawny, gdyż ustawodawca uznał, że podstawą świadczenia usługi może być również nakaz organu władzy publicznej.

Należy zauważyć, iż w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, w którym zostały wymienione usługi zwolnione z podatku VAT nie zostały wymienione usługi w dziedzinie obrony narodowej.

W świetle powyższego świadczone przez Wnioskodawcę usługi w dziedzinie obrony narodowej, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

Wymienione wyżej usługi sklasyfikowane zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy w grupowaniu PKWiU 84.22.1 "Usługi w dziedzinie obrony narodowej" nie zostały wymienione w załącznikach do ustawy, jako korzystające z obniżonych stawek podatku VAT.

Zatem usługi te podlegają opodatkowaniu według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi polegające na realizacji zadań mobilizacyjnych w zakresie obronności kraju na wypadek "W" na podstawie umowy zawartej z MON (PKWiU 84.22.1 usługi w dziedzinie obrony narodowej) są zwolnione od podatku VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo zaznacza się, że w zakresie pozostałych usług przedstawionych we wniosku wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.