IBPP4/443-286/13/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 19 czerwca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozliczenia importu usług budowlanych jest:

* nieprawidłowe w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zapłaty za koszty administracyjne,

* prawidłowe w pozostałym zakresie.

W dniu 15 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozliczenia importu usług budowlanych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 września 2013 r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 5 września2013 r. znak IBPP4/443-286/13/PK

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest państwową jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej działającą m.in. na podstawie ustawy z dnia 25 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 71, poz. 838 z późn. zm.) oraz Zarządzenia nr 5 Ministra Infrastruktury z dnia 29 marca 2002 r. w sprawie nadania statutu Wnioskodawca (Dz. Urz. MI z 2002 r. nr 3 poz. 8).

Na podst. art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) Wnioskodawca z tytułu realizowanych działań statutowych nie jest podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności pozastatutowej (np. najem pomieszczeń).

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i składa deklaracje VAT-7. Wnioskodawca dokonał zgłoszenia do rejestracji jako podatnik VAT UE.

Na podstawie umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Słowackiej o budowie nowego połączenia drogowego i mostu granicznego przez rzekę w rejonie miejscowości P. nad P. z dnia 23 listopada 2004 r. (M. P. z 2006 r. Nr 11, poz. 144) realizowana jest inwestycja polegająca na budowie mostu łączącego drogę krajową nr... na terytorium RP i drogę... na terytorium Republiki Słowackiej. W tym celu zostaną zrealizowane następujące przedsięwzięcia budowlane:

* nowy most graniczny przez rzekę

* nowy odcinek drogi krajowej nr 87 stanowiący dojazd do mostu granicznego na terytorium RP (polska droga dojazdowa)

* nowy odcinek drogi nr 1/68 stanowiący dojazd do mostu granicznego na terytorium Republiki Słowackiej (słowacka droga dojazdowa).

Budowa polskiej drogi dojazdowej będzie realizowana we własnym zakresie przez stronę polską w ramach innego kontraktu.

Po zrealizowaniu budowy mostu każda ze stron będzie właścicielem tej części mostu granicznego, który znajduje się na terytorium jej Państwa. Zgodnie z umową strona słowacka jest zobowiązana do przygotowania i prowadzenia budowy mostu granicznego. Każda ze stron ponosi koszty pozyskania gruntu i realizacji przedsięwzięć budowlanych, które znajdują się na terytorium jej Państwa. Strona polska zobowiązana jest pokryć stronie słowackiej poniesione przez nią koszty administracyjne związane z przygotowaniem i prowadzeniem budowy (m.in. koszty opracowania koncepcji i konstrukcji mostu, opracowania dokumentacji projektowej i przetargowej, nadzoru inwestorskiego) w wysokości 10% kosztów budowy polskiej części mostu granicznego, wynikających z ceny uzgodnionej w kontrakcie na budowę mostu granicznego, bez uwzględnienia podatków od towarów i usług przewidzianych w prawie Republiki Słowackiej. Strona polska będzie przekazywać stronie słowackiej przypadające na polską stronę części płatności, dotyczących budowy mostu granicznego, na podstawie faktur wystawionych przez stronę słowacką, w których nie będzie uwzględniony podatek od towarów i usług. Płatności na rzecz wykonawcy będą dokonywane przez stronę słowacką na podstawie wystawionych przez wykonawcę faktur. Wykonawca jest zobowiązany do wystawienia stronie słowackiej oddzielnych faktur za wykonane roboty zgodnie z ich przynależnością do terytoriów państw realizujących inwestycję.

W imieniu strony słowackiej umowę realizuje Słowacki Zarząd Dróg, w imieniu strony polskiej Wnioskodawca. Słowacki Zarząd Dróg nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz nie jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Ze zrealizowanej inwestycji Wnioskodawca nie będzie czerpał zysków. Efekty inwestycji (most i dojazdy) będą ogólnodostępne i nieodpłatne dla wszystkich użytkowników. Mienie powstałe w wyniku inwestycji będzie własnością Skarbu Państwa w zarządzie Wnioskodawcy. Wytworzony w ramach inwestycji majątek nie będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał:

1.

W ramach kompleksowej usługi polegającej na budowie mostu granicznego Wnioskodawca nabywa od kontrahenta słowackiego m.in.:

Wykonanie usług wymienionych w pkt 1-5 jest niezbędne do realizacji robót budowlanych określonych w pkt 6. Usługi wymienione w pkt 1-5 określane są jako tzw. koszty administracyjne, za które Wnioskodawca zapłaci jednorazowo kwotę w wysokości 10% kosztów budowy polskiej części mostu, wynikających z ceny uzgodnionej w kontrakcie na budowę mostu (cena ryczałtowa). Usługi określone w pkt 6 będą przez stronę słowacką refakturowane w wysokości faktycznie poniesionych kosztów.

2.

Wnioskodawca nabywa od kontrahenta słowackiego usługi budowlane. Roboty budowlane wykonywane będą etapami zgodnie z harmonogramem. Rozliczenie wykonanych robót dokonywane będzie w okresach miesięcznych, na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż za datę wykonania usługi należy przyjąć datę podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Protokół zdawczo-odbiorczy będzie podstawą do wystawienia przez stronę słowacką faktury.

Zgodnie z zapisami art. 7 ust. 5 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej o budowie nowego połączenia drogowego i mostu granicznego przez rzekę w rejonie miejscowości P. (M. P. 2006 nr 11 poz. 144) - dalej zwaną umową międzyrządową, zapłata za wykonane usługi nastąpi w ciągu 30 dni od daty otrzymania faktury. Ponieważ data otrzymania faktury nie jest tożsama z datą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego płatność nie nastąpi przed upływem 30 dni od wykonania usługi.

Wobec braku zapłaty za wykonane usługi do 30 dnia, licząc od wykonania usługi, u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstanie w 30 dniu od wykonania usługi (od daty podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego). Wnioskodawca dopuszcza możliwość wcześniejszej zapłaty należności (tj, wcześniej niż przed upływem 30 dni od daty otrzymania faktury, np. w 20 dniu od daty otrzymania faktury).

W sytuacji, gdyby płatność nastąpiła przed terminem umownym, Wnioskodawca rozpozna jaki okres upłynął od wykonania usługi (data podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego) do dnia zapłaty. Gdyby okres ten był krótszy niż 30 dni, u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstanie w dniu zapłaty należności.

3.

Świadczone usługi (określone w pkt 1) składają się na jedną usługę kompleksową, jaką jest wybudowanie mostu. Zasadniczą usługą są roboty budowlane (wybudowanie konstrukcji dolnej i konstrukcji nośnej). Aby roboty budowlane mogły być wykonane niezbędne jest wykonanie pozostałych usług, m.in.: dokumentacji projektowej, dokumentacji przetargowej, sprawowanie nadzoru. Są to usługi pomocnicze niezbędne do realizacji usługi głównej.

4.

Do przedmiotowej inwestycji nie została wydana decyzja Rady upoważniająca do zastosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 5 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dn. 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zdaniem Wnioskodawcy do realizacji przedmiotowej inwestycji art. 2a ust. 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania także dlatego, że zgodnie z zapisami umowy międzyrządowej:

* "wszystkie prace związane z budową mostu granicznego muszą być prowadzone w sposób nienaruszający przebiegu granicy państwowej" - art. 2 ust. 5;

* "każda z Umawiających się stron ponosi koszty pozyskania gruntu i realizacji przedsięwzięć budowlanych (...) które znajdują się na terytorium jej Państwa" - art. 5 ust. 1;

* "po zrealizowaniu budowy mostu (...) każda z Umawiających się stron będzie właścicielem tej części mostu granicznego, który znajduje się na terytorium jej Państwa" - art. 6;

* "Wykonawca realizujący budowę mostu granicznego zostanie zobowiązany w kontrakcie na budowę mostu do wystawienia właściwemu organowi słowackiej Umawiającej się Strony oddzielnych faktur (...) zgodnie z ich przynależnością do terytoriów Państw umawiających się stron" - art. 7 ust. 1.

Zgodnie z umową międzyrządową każde z państw jest odpowiedzialne za tę część mostu, która leży na jego terytorium. Strona słowacka jest tylko organizatorem i koordynatorem budowy.

W związku z powyższym zadano pytania:

1. Czy usługi związane z budową mostu transgranicznego stanowią dla Wnioskodawcy import usług.

2. Czy usługi realizowane na podstawie opisanej umowy stanowią świadczenie usług związanych z nieruchomością położoną na terytorium Polski i powinny być opodatkowane na terytorium Polski.

3. Kiedy powstanie obowiązek podatkowy.

4. Czy w związku z realizowaną inwestycją Wnioskodawca będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy usługi związane z budową mostu transgranicznego będą stanowiły dla Wnioskodawcy import usług. Spełnione są bowiem warunki określone w art. I7 ust. 4 ustawy o VAT.

Usługodawca - Słowacki Zarząd Dróg nie posiada siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i nie jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Usługobiorcą jest Wnioskodawca - jednostka organizacyjna nie będąca podatnikiem z tytułu prowadzonej działalności statutowej zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, zarejestrowana jako podatnik VAT UE.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy usługi związane z budową mostu stanowią usługi związane z nieruchomością położoną w Polsce i powinny być opodatkowane w Polsce. Przedmiotem umowy jest realizacja przedsięwzięcia budowlanego polegającego na budowie nowego mostu granicznego wraz z polską drogą dojazdową oraz słowacką drogą dojazdową. Realizację przedsięwzięcia poprzedza szereg prac przygotowawczych, m.in.: opracowanie koncepcji i konstrukcji mostu, opracowanie dokumentacji projektowej, zapewnienie właściwych decyzji i zezwoleń, opracowanie dokumentacji przetargowej, przeprowadzenie międzynarodowego przetargu, sprawowanie nadzoru inwestorskiego. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi świadczone w związku z budową mostu (także koszty administracyjne dotyczące przygotowania i prowadzenia budowy) stanowią kompleksową usługę związaną z nieruchomościami. Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Tym samym przepisy ustawy o VAT odwołują się do otwartego katalogu usług związanych z nieruchomościami i nie wyjaśniają jak należy definiować to pojęcie oraz jakiego rodzaju usługi należy klasyfikować jako spełniające hipotezę art. 28e ustawy o VAT. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, przykładowo - wyrok z dn. 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 oraz polskich sądów administracyjnych, przykładowo wyrok WSA w Warszawie z dn. 12 października 2011 r. (III SA/Wa 598/11) o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Nieruchomość w postaci wybudowanego mostu będzie położona na granicy państwowej Polski i Słowacji. Po wybudowaniu mostu każda ze stron będzie właścicielem tej części mostu granicznego, która znajduje się na terytorium jej państwa. Również wszystkie koszty związane z realizacją inwestycji ponoszone będą przez każde z państw w wysokości kosztów dotyczących budowy mostu na terytorium danego państwa. Każde z państw jest odpowiedzialne za budowę tej części mostu transgranicznego, która leży na jego terytorium.

Ponieważ nieruchomość położona jest na terytorium dwóch państw, zdaniem wnioskodawcy, każda ze stron powinna opodatkować w swoim kraju przypadające na nią usługi związane z realizacją inwestycji. Tym samym Wnioskodawca powinien odprowadzić VAT należny od kwot, którymi na podstawie faktur obciąży ją strona słowacka (faktury bez podatku VAT).

Ad. 3

1. Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstanie:

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ usługi związane z realizowaną inwestycją polegającą na budowie mostu transgranicznego nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT w całości bądź w części.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wnioskodawca z tytułu realizowanej inwestycji nie będzie wykonywał czynności opodatkowanych. Most będzie ogólnodostępny i nieodpłatnie użytkowany przez każdego zainteresowanego. W związku z tym Wnioskodawca nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zapłaty za koszty administracyjne,

* prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Powyższy przepis wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności.

Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych.

Na wstępie należy poczynić kilka uwag co do charakteru nabywanej przez Wnioskodawcę usługi. Jak wynika z wniosku Wnioskodawca nabywa usługę złożoną (kompleksową) na budowę mostu na którą składają się takie czynności jak:

* opracowania koncepcji i konstrukcji mostu;

* opracowania dokumentacji projektowej;

* opracowania dokumentacji przetargowej;

* organizacji międzynarodowego przetargu;

* sprawowania nadzoru inwestorskiego w okresie realizacji inwestycji;

* wykonania robót budowlanych polegających na wykonaniu:

* konstrukcji dolnej, tj. przyczółka, filarów i regulacji koryta nurtu rzeki,

* konstrukcji nośnej wraz z jej wyposażeniem.

Jak zaznaczył Wnioskodawca świadczenia wymienione w pkt 1-5 są niezbędne do realizacji ww. robót budowlanych.

W tym miejscu tut. organ chciałby przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawa C-349/96) gdzie Trybunał uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem Trybunału pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Jak wskazano powyżej świadczeniem zasadniczym są roboty budowlane natomiast pozostałe czynności o charakterze administracyjnym są czynnościami pomocniczymi w stosunku do świadczenia głównego. Dlatego na gruncie podatku VAT przedmiotowa usługa będzie traktowana jako jedno świadczenie kompleksowe o charakterze usługi budowlanej do której zastosowanie znajdą zasady opodatkowania właściwe da usług budowlanych.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1, 28g ust. 1 i 1a, 28i, 28j i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że nabywa usługę kompleksową wykonania robót budowlanych polegających na budowie mostu w części w jakim znajduje się on na terytorium kraju.

Ze względu na charakter nabywanej usługi konieczne jest tutaj przywołanie art. 28e ustawy zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, aby uznać usługi za związane z nieruchomością, wynik prac musi się wiązać z konkretną nieruchomością, np. działką, budynkiem, budowlą o określonych parametrach, numerach, będącą w posiadaniu określonych osób.

Niewątpliwie most jest budowlą co wynika również z art. 3 pkt ustawy - Prawo budowlane z dnia 7 lipca 1994 r. (tekst jedn.: z dnia 12 listopada 2010 r. Dz. U. Nr 243, poz. 1623) zgodnie z którym przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że miejscem świadczenia usługi budowy mostu jest terytorium kraju i podlega opodatkowaniu na terytorium kraju. Niemniej z wniosku wynika, że usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz nie jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym do rozliczenia przedmiotowej usługi zobowiązany będzie Wnioskodawca. Stosownie bowiem do art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Mocą ww. przepisów w odniesieniu do nabywców (importerów) usług ustawodawca wykorzystuje zasadę samonaliczenia podatku, zwaną też odwrotnym opodatkowaniem. Polega ona na tym, iż za obliczenie i rozliczenie podatku należnego w przypadku takiej czynności odpowiedzialność ponosi nabywca usługi związanej z nieruchomościami w sytuacji gdy usługodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT na terytorium kraju.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i przywołanych przepisów należy stwierdzić nabycie opisanej usługi stanowi import usług, który winien być rozliczony przez Wnioskodawcę.

Kwestie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego reguluje art. 19 ustawy. Stosownie do ust. 19 tego artykułu przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b. I tak zgodnie z ust. 13 pkt 2 lit. d i ust. 14 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Powyższy przepis stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Natomiast stosownie do ust. 4 jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Dla robót budowlanych przewidziano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, a przepisy te stosuje się również w przypadku importu usług. Na podstawie tych przepisów obowiązek podatkowy może więc powstać w następujących momentach czasowych:

* otrzymania części zapłaty lub też całości zapłaty przed albo po rozpoczęciu wykonywania usługi, jak również po wykonaniu usługi, ale przed 30. dniem od dnia wykonania usługi - otrzymanie zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej kwoty,

* 30. dnia od dnia wykonania usługi (w przypadku gdy zapłata do tego momentu nie została otrzymana, względnie jeżeli nie została otrzymana całość zapłaty).

Norma ta stosuje się także do usług wykonanych częściowo, których odbiór następuje na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca będzie przekazywać stronie słowackiej przypadające na polską stronę części płatności, dotyczących budowy mostu granicznego, na podstawie faktur wystawionych przez stronę słowacką. Zgodnie z ustaleniami Wnioskodawca zapłaci 10% kosztów budowy polskiej części mostu za tzw. koszty administracyjne. Natomiast pozostałe rozliczenia uzależnione od wykonanych robót i będą dokonywane w okresach miesięcznych, na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Protokół zdawczo-odbiorczy będzie podstawą do wystawienia przez stronę słowacką faktury. Zgodnie zawartą umową międzyrządową, zapłata za wykonane usługi nastąpi w ciągu 30 dni od daty otrzymania faktury. Ponieważ data otrzymania faktury nie jest tożsama z datą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego płatność nie nastąpi przed upływem 30 dni od wykonania usługi. Co istotne dla sprawy w przypadku usług budowlanych obowiązek podatkowy jest oderwany od okoliczności wystawienia faktury.

W przepisach Ustawy VAT brak jest definicji pojęcia protokołu zdawczo odbiorczego. Z tego względu należy odwołać się do innych gałęzi prawa w celu dokonania wykładni tego pojęcia. Pojęcie "protokoły odbiorów częściowych i końcowych" występuje w art. 3 pkt 13 ustawy - Prawo budowlane, jako jeden z elementów "dokumentacji budowy". Na gruncie Prawa Budowlanego przez protokół zdawczo-odbiorczy rozumie się dokument, który wyraża potwierdzenie i akceptację wykonanych prac w zakresie objętym tym protokołem. Protokół zdawczo-odbiorczy, aby spełniał swój cel musi jasno wskazywać jakie prace zostały wykonane, przez kogo i w jakim okresie. Sama nazwa protokołu "zdawczo-odbiorczy" jednoznacznie wskazuje, iż jest to dokument dwustronny, a zatem musi jednoznacznie wyrażać oświadczenie woli wykonawcy oraz zamawiającego, którzy wspólnie akceptują zakres prac udokumentowanych protokołem oraz ich odbiór. Konieczny jest zatem konsensus stron aby doszło do pisemnego, lub co najmniej dorozumianego zaakceptowania dokumentu o charakterze protokołu zdawczo odbiorczego i wykonanych prac objętych jego zakresem. Taka interpretacja pojęcia "protokołu zdawczo-odbiorczego" odpowiada jego językowemu brzmieniu. Ponieważ zaś od zakresu tego pojęcia może zależeć rozstrzygnięcie czy dochodzi do powstania obowiązku podatkowego z tytułu częściowego wykonania usługi budowlanej czy też nie, zatem należy zastosować ścisłą jego wykładnię (zgodnie z zasadą in dubio pro tributario). Istotne jest zatem aby dokument mający posiadać rangę protokołu zdawczo-odbiorczego wskazywał, iż obie strony zgadzają się i akceptują jego treść oraz zakres i jest on zgodny z ustaleniami poczynionymi przez strony. Inaczej mówiąc terminem protokołu zdawczo odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał, oraz wskazanie że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem że wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy bądź końcowy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy trzeba stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu zapłaty 10% wartości kontraktu za czynności administracyjne powstanie z chwilą zapłaty niezależnie od tego kiedy zostanie wystawiona faktura. Albowiem jak stwierdzono wyżej pomimo, iż zapłata ta nie odnosi się do robót budowlanych to ze względu, że czynności administracyjne stanowią element składowy świadczenia kompleksowego o charakterze budowlanym podlegają one opodatkowaniu jak usługi budowlane do których stosuje się szczególny moment powstania obowiązku podatkowego abstrahujący od faktu wystawienia faktury na tę część usługi. Ponadto mając na uwadze, że ta część usługi kompleksowej nie będzie udokumentowana częściowym protokołem zdawczo - odbiorczym brak jest tutaj możliwości powiązania powstania obowiązku podatkowego z momentem jej wykonania co skutkuje powiązaniem momentu powstania obowiązku podatkowego wyłącznie czynnością zapłaty. Natomiast w stosunku do pozostałych płatności obowiązek podatkowy będzie powstawał 30 dnia od dnia podpisania częściowych protokółów zdawczo - odbiorczych w sytuacji gdy zapłata za wykonane roboty będzie następować w tym lub po tym terminie. Natomiast w sytuacji gdy zapłata za odebrane roboty będzie następować przed 30 dniem od podpisania częściowych protokółów zdawczo - odbiorczych obowiązek podatkowy powstanie w dniu zapłaty.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Mając na uwadze, że nabywana przez Wnioskodawcę inwestycja nie będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego z tytułu importu przedmiotowych usług.

Podsumowując:

* usługi związane z budową mostu transgranicznego stanowią dla Wnioskodawcy import usług

* usługi realizowane na podstawie opisanej umowy stanowią świadczenie usług związanych z nieruchomością położoną na terytorium Polski i powinny być opodatkowane na terytorium Polski

* obowiązek podatkowy z tytułu zapłaty 10% wartości kontraktu za czynności administracyjne powstanie z chwilą zapłaty niezależnie od tego kiedy zostanie wystawiona faktura. Natomiast w stosunku do pozostałych płatności obowiązek podatkowy będzie powstawał 30 dnia od dnia podpisania częściowych protokółów zdawczo - odbiorczych w sytuacji gdy zapłata za wykonane roboty będzie następować w tym lub po tym terminie. Natomiast w sytuacji gdy zapłata za odebrane roboty będzie następować przed 30 dniem od podpisania częściowych protokółów zdawczo - odbiorczych obowiązek podatkowy powstanie w dniu zapłaty.

* w związku z realizowaną inwestycją Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest:

* nieprawidłowe w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zapłaty za koszty administracyjne,

* prawidłowe w pozostałym zakresie.

Interpretacja zatem dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.