IBPP4/443-274/13/LG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2013 r. (data wpływu 12 czerwca 2013 r.), uzupełnionego pismem z dnia 9 września 2013 r. (data wpływu 11 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości rozliczenia transakcji nabycia sprzętu komputerowego wraz z licencją na oprogramowanie i usługą serwisową - jest prawidłowe.

W dniu 12 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości rozliczenia transakcji nabycia sprzętu komputerowego wraz z licencją na oprogramowanie i usługą serwisową.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 września 2013 r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 30 sierpnia 2013 r. znak: IBPP4/443-274/13/LG.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca dostarcza do swoich kontrahentów różne rozwiązania informatyczne. W celu realizacji kontraktów, a także na potrzeby własne, Wnioskodawca nabywa od podmiotów będących zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej (VAT) różnego rodzaju sprzęt komputerowy, a dostawy tego sprzętu są związane z działalnością Wnioskodawcy opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (VAT) i niezwolnioną od tego podatku.

Proces zakupu sprzętu komputerowego przebiega następująco: osoba odpowiedzialna za realizację kontraktu zgłasza potrzebę nabycia odpowiedniego sprzętu. W tym celu generuje wewnętrzne zapotrzebowanie i przekazuje je do osób odpowiedzialnych za dokonanie nabycia określonego sprzętu. Osoba odpowiedzialna za realizację zakupu tworzy zamówienie do dostawcy. W zamówieniu wskazuje odpowiednie parametry potrzebnego sprzętu. Wskazując parametry zamawianego sprzętu osoba zamawiająca sama wybiera elementy tego sprzętu i wskazuje je w zamówieniu. Co do zasady w zamówieniu wskazywana jest cena jednostkowa poszczególnych elementów. Jednakże składane są także zamówienia, w których wskazywane są parametry zamawianego sprzętu bez podania cen jednostkowych poszczególnych składników. Wśród składników sprzętu wielokrotnie znajduje się oprogramowanie (licencja) oraz roczne lub kilkuletnie usługi opieki serwisowej zamawianego sprzętu.

W wyniku dokonanej dostawy towary są wysyłane lub transportowane na terytorium Polski z terytorium innego państwa członkowskiego UE. Kontrahent dostarcza zamówiony skonfigurowany sprzęt w miejsce wskazane przez Wnioskodawcę.

W celu udokumentowania dostawy kontrahent wystawia fakturę za dostarczony sprzęt. Co do zasady w fakturze wskazane są jako odrębne elementy poszczególne składniki nabywanego sprzętu. Wśród tych składników wymienione są także roczne lub kilkuletnie usługi opieki serwisowej oraz licencje na oprogramowanie zainstalowane na tym sprzęcie. Jednakże wystawiane są także faktury, w których cena usług serwisu oraz oprogramowania nie jest wyszczególniona mimo wskazania ceny w zamówieniu.

Zakupiony w ten sposób sprzęt komputerowy jest przyjmowany przez Wnioskodawcę na magazyn towarów jako "sprzęt" oraz jest wydawany z tego magazynu jako "sprzęt".

Ponadto w piśmie z dnia 9 września 2013 r. Wnioskodawca w związku z zadanymi nw. pytaniami w wezwaniu z dnia 30 sierpnia 2013 r. udzielił następujących wyjaśnień:

1. Czy dostawa na rzecz Wnioskodawcy sprzętu komputerowego, oprogramowania (licencji) oraz usługi serwisowej przez kontrahenta będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej stanowi sprzedaż pojedynczych (osobnych) nie związanych ze sobą elementów czy też wszystkie elementy stanowią integralną część jednej dostawy sprzętu komputerowego (jednego świadczenia).

Wszystkie elementy stanowią integralną część jednej dostawy sprzętu komputerowego (jednego świadczenia), ponieważ dostarczane rozwiązanie stanowi komplet współdziałających ze sobą elementów.

2. Który element świadczenia jest elementem głównym umowy, a które są elementami pomocniczymi niezbędnymi do wykonania świadczenia głównego.

Z reguły większą wartość stanowi sprzęt komputerowy, zaś oprogramowanie jest elementem wspomagającym pracę sprzętu. Zazwyczaj dostarczane wraz ze sprzętem komputerowym oprogramowanie jest elementem dodatkowym (system operacyjny, oprogramowanie do zarządzania, itp.). Drugi przypadek zdarza się najczęściej w sytuacji zakupu przez klienta kompleksowego rozwiązania, gdzie sprzęt komputerowy stanowi tylko narzędzie do realizacji zasadniczych funkcji dostarczanego rozwiązania.

3. W jaki sposób przedstawione elementy dostawy są ze sobą ściśle powiązane, że stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Sprzęt komputerowy bez oprogramowania jest bezużyteczny i odwrotnie - oprogramowanie musi zostać zainstalowane na platformie sprzętowej, aby spełniło swoje zadanie.

4. Na czym polega jednolity charakter świadczenia (nabycia sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem oraz usługą serwisową) wykluczający traktowanie elementów dostawy jako odrębnych świadczeń.

Sprzęt komputerowy bez oprogramowania jest bezużyteczny i odwrotnie - oprogramowanie musi zostać zainstalowane na platformie sprzętowej, aby spełniło swoje zadanie.

5. Jaki przedstawia się procentowy udział poszczególnych elementów świadczenia.

Z reguły oprogramowanie stanowi znacznie mniejszą wartość niż dostarczany wraz z nim sprzęt komputerowy (poniżej 50% wartości), ale mogą zdarzyć się przypadki gdy wartość oprogramowania przewyższa wartość sprzętu komputerowego.

6. Czy zakup sprzętu komputerowego jest zależny od zakupu oprogramowania (licencji) oraz usługi serwisowej.

Sprzęt komputerowy bez oprogramowania jest bezużyteczny i odwrotnie - oprogramowanie musi zostać zainstalowane na platformie sprzętowej, aby spełniło swoje zadanie, ale oprogramowanie (w zależności od jego funkcji, przeznaczenia, zasad licencjonowania) można często zainstalować na innym sprzęcie (np. posiadanym już przez klienta).

7. Czy zakup licencji oraz świadczenie dodatkowe (usługa serwisowa), będących elementem nabywanego sprzętu komputerowego, jest niezbędny do prawidłowego przebiegu dokonanego nabycia i bez ich udziału sprzęt nie mógłby być wykorzystywany w prowadzonej działalności, jeśli tak to na czym ta niezbędność polega.

Prosi się o odniesienie się do każdego elementu zakupu (licencji i usługi serwisowej).

Sprzęt komputerowy bez oprogramowania jest bezużyteczny i odwrotnie - oprogramowanie musi zostać zainstalowane na platformie sprzętowej, aby spełniło swoje zadanie. Odnośnie serwisu - stanowi on zabezpieczenie prawidłowości funkcjonowania rozwiązania oraz ciągłości jego działania (w zależności od wykupionej opcji serwisowej) co w przypadku np. systemów transakcyjnych może mieć kluczowe znaczenie.

8. Czy nabycie oprogramowania (licencji) oraz usługa opieki serwisowej zakupionego sprzętu komputerowego dokonywane jest wyłącznie w związku z nabyciem określonego sprzętu komputerowego i związane jest tylko z tym konkretnym sprzętem komputerowym czy też elementy te mogą być lub są nabywane przez Wnioskodawcę niezależnie od nabycia tego konkretnego sprzętu komputerowego i mogą być lub są w związku również z innym sprzętem nie objętym daną dostawą.

Opieka serwisowa przypisana jest zawsze do konkretnego urządzenia więc jego nabycie związane jest z zakupem sprzętu komputerowego. W przypadku oprogramowania w większości przypadków obydwa elementy (sprzęt i oprogramowanie) stanowią całość rozwiązania, gdzie do poprawnego funkcjonowania rozwiązania potrzebne są obydwa elementy. Natomiast w zależności od rodzaju oprogramowania czy też typu licencji, można je często zainstalować na innym sprzęcie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy zagraniczny kontrahent, będący zarejestrowanym podatnikiem VAT, dostarczył Wnioskodawcy zamówiony sprzęt komputerowy z zainstalowanym oprogramowaniem (towar) oraz wystawił fakturę, w której specyfikuje jako element składowy tego sprzętu licencję na oprogramowanie zainstalowane w sprzęcie oraz roczne lub kilkuletnie usługi opieki serwisowej Wnioskodawca może rozpoznać dostawę sprzętu jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru (WNT), a wartość licencji oraz rocznych lub kilkuletnich usług opieki serwisowej powinna zostać doliczona do wartości nabytego towaru.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy zagraniczny kontrahent, będący zarejestrowanym podatnikiem VAT, dostarczył Wnioskodawcy zamówiony sprzęt komputerowy z zainstalowanym oprogramowaniem (towar) oraz wystawił fakturę, w której specyfikuje jako element składowy tego sprzętu licencję na oprogramowanie zainstalowane w sprzęcie oraz roczne lub kilkuletnie usługi opieki serwisowej, Wnioskodawca może rozpoznać dostawę sprzętu jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru (WNT), a wartość licencji oraz rocznych lub kilkuletnich usług opieki serwisowej powinna zostać doliczona do wartości nabytego towaru.

Wynika to stąd, że nabycie licencji na oprogramowanie zainstalowane w sprzęcie komputerowym oraz rocznych lub kilkuletnich usług opieki serwisowej wiąże się ściśle z zawartą transakcją zakupu sprzętu i nie można jej traktować w oderwaniu od dokonanego zakupu. Znajduje to potwierdzenie w następującej interpretacji:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

* odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

* eksport towarów;

* import towarów;

* wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

* wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 cytowanej ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części oraz wszelkie postacie energii.

Artykuł 9 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, iż przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W świetle art. 9 ust. 2 cytowanej ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

Zaznaczyć należy, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność nabycia towarów. Należny podatek z tytułu obrotu rozliczany jest przez nabywcę towaru w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy zawsze lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej). Podkreślić jednakże należy, że niewłaściwe rozpoznanie przez kontrahenta zagranicznego jego dostawy, nie powoduje braku wystąpienia u polskiego nabywcy wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podobnie-zadeklarowanie przez kontrahenta zagranicznego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie powoduje, że u polskiego nabywcy automatycznie dochodzi do nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Wskazać należy, że potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawsze wymaga spełnienia dwóch podstawowych warunków:

* po pierwsze, podmiot z jednego państwa członkowskiego musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, tak więc na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa,

* po drugie, po nabyciu towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, przy czym nie gra tu roli, kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary w wyniku dokonanej dostawy mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Stosownie do art. 31 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić.

Podstawa opodatkowania, o której mowa powyżej obejmuje:

* podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze związane z nabyciem towarów, z wyjątkiem podatku;

* wydatki dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zgodnie z powyższym podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest zobowiązany zapłacić, a kwota ta może zawierać w sobie ww. elementy składowe.

Z kolei przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a Ustawy o VAT. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - nie będące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Co do zasady każde świadczenie (dostawę towarów bądź usługę) dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmującą kilka czynności pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Aby móc wskazać, iż dane świadczenie jest złożone (kompleksowe), winno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Czynności należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowią ona celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza usługa bądź dostawa towarów traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca otrzymał jedną fakturę od kontrahenta unijnego zarejestrowanego jako podatnik VAT dokumentującą zakup sprzętu komputerowego wraz z licencją na oprogramowanie zainstalowane w tym sprzęcie oraz rocznych lub kilkuletnich usług opieki serwisowej.

W tak przedstawionym stanie faktycznym udzielenie licencji na oprogramowanie jak również usługi opieki serwisowej służą zatem wykonaniu czynności głównej jaką jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W konsekwencji licencję na oprogramowanie oraz usługi opieki serwisowej zawarte na jednej fakturze wraz z dostawą towarów, należy traktować jako usługi pomocnicze. Oprogramowanie i usługi opieki serwisowej są bowiem integralną częścią zamówionego i zakupionego sprzętu.

Zatem wartość licencji na oprogramowanie oraz rocznych lub kilkuletnich usług opieki serwisowej, które zostały zawarte na jednej fakturze wraz z dostawą wewnątrzwspólnotowa sprzętu powinna zostać doliczona do wartości towaru, ponieważ zakup oprogramowania oraz usługi opieki serwisowej wiąże się ściśle z zawartą transakcją kupna sprzętu i nie można jej traktować w oderwaniu od dokonanego zakupu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Podobne stanowisko wyrażono w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 9 maja 2012 r. sygn. IBPP4/443-72/12/LG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie z wolą wyrażoną przez Wnioskodawcę w pytaniu i własnym stanowisku, jest nabycie zamówionego sprzętu komputerowego wraz z zainstalowanym oprogramowaniem i usługą serwisową nabytego sprzętu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części oraz wszelkie postacie energii.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę lub jedną dostawę, usługa ta (dostawa) nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie usługę/dostawę należy uznać za pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Wskazać należy, że ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, ani też przepisy prawa krajowego nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Pojęcie to wykształciło się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zasadnym w związku z tym jest odwołanie się do tego orzecznictwa w celu zdefiniowania pojęcia świadczenia złożonego.

W wyrokach z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) i z dnia 2 maja 1996 r., C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie.

Stanowisko to Trybunał potwierdził w wyroku z dnia 27 października 2005 r., C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV. W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Według Trybunału z jednym świadczeniem mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Także w wyroku z dnia 15 maja 2001 r., C-34/99 Primback TSUE orzekł, że z jednolitym świadczeniem mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.

W świetle wskazanych orzeczeń z transakcją stanowiącą świadczenie złożone mamy do czynienia w sytuacji, gdy:

* po pierwsze, transakcja składa się z wielu elementów składowych. Może również być uznana za jedną transakcję, jeżeli wszystkie elementy, które na nią się składają, są konieczne (niezbędne). Zdaniem Trybunału kilka czynności należy traktować jako jedną transakcję wówczas, gdy poszczególne elementy są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny;

* po drugie, jeden z elementów transakcji stanowi świadczenie główne, a pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy. Świadczenia są uważane za pomocnicze, jeżeli nie stanowią celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Takie stanowisko wyraził Trybunał Sprawiedliwości m.in. w powołanym wcześniej wyroku w sprawie C-349/96, zwracając uwagę, iż w takiej sytuacji należy ustalić, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy (wiodący), a które jedynie pomocniczy. By zaś wskazać świadczenie zasadnicze, należy ustalić, jakie są oczekiwania klienta w ramach danej transakcji, a w konsekwencji - tę czynność uznawać za świadczenie główne.

Ponadto należy wskazać, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

Zaznaczyć należy, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność nabycia towarów. Należny podatek z tytułu obrotu rozliczany jest przez nabywcę towaru w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy zawsze lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej). Podkreślić jednakże należy, że niewłaściwe rozpoznanie przez kontrahenta zagranicznego jego dostawy, nie powoduje braku wystąpienia u polskiego nabywcy wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podobnie - zadeklarowanie przez kontrahenta zagranicznego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie powoduje, że u polskiego nabywcy automatycznie dochodzi do nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Wskazać należy, że potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawsze wymaga spełnienia dwóch podstawowych warunków:

* po pierwsze, podmiot z jednego państwa członkowskiego musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, tak więc na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa,

* po drugie, po nabyciu towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, przy czym nie gra tu roli, kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary w wyniku dokonanej dostawy mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić.

W przypadkach, o których mowa w art. 12a ust. 4-6, podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest odpowiednio kwota, jaką nabywający jest lub byłby obowiązany zapłacić (ust. 1a).

Ponadto w myśl art. 31 ust. 2 ustawy, podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1, obejmuje:

Zgodnie z powyższym podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest zobowiązany zapłacić, a kwota ta może zawierać w sobie ww. elementy składowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabywa od podmiotów będących zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT różnego rodzaju sprzęt komputerowy.

Proces zakupu sprzętu komputerowego przebiega następująco: osoba odpowiedzialna za realizację kontraktu zgłasza potrzebę nabycia odpowiedniego sprzętu. W tym celu generuje wewnętrzne zapotrzebowanie i przekazuje je do osób odpowiedzialnych za dokonanie nabycia określonego sprzętu. Osoba odpowiedzialna za realizację zakupu tworzy zamówienie do dostawcy. W zamówieniu wskazuje odpowiednie parametry potrzebnego sprzętu. Wskazując parametry zamawianego sprzętu osoba zamawiająca sama wybiera elementy tego sprzętu i wskazuje je w zamówieniu. Co do zasady w zamówieniu wskazywana jest cena jednostkowa poszczególnych elementów. Jednakże składane są także zamówienia, w których wskazywane są parametry zamawianego sprzętu bez podania cen jednostkowych poszczególnych składników. Wśród składników sprzętu wielokrotnie znajduje się oprogramowanie oraz roczne lub kilkuletnie usługi opieki serwisowej zamawianego sprzętu.

Kontrahent dostarcza zamówiony skonfigurowany sprzęt w miejsce wskazane przez Wnioskodawcę.

W celu udokumentowania dostawy kontrahent wystawia fakturę za dostarczony sprzęt. Co do zasady w fakturze wskazane są jako odrębne elementy poszczególne składniki nabywanego sprzętu. Wśród tych składników wymienione są także roczne lub kilkuletnie usługi opieki serwisowej oraz licencje na oprogramowanie zainstalowane na tym sprzęcie. Jednakże wystawiane są także faktury, w których cena usług serwisu oraz oprogramowania nie jest wyszczególniona mimo wskazania ceny w zamówieniu.

Wnioskodawca wskazał, że wszystkie elementy dostawy będącej przedmiotem wniosku stanowią integralną część jednej dostawy sprzętu komputerowego (jednego świadczenia), ponieważ dostarczone rozwiązanie stanowi komplet współdziałających ze sobą elementów, większą wartość dostawy stanowi sprzęt komputerowy, a oprogramowanie jest elementem wspomagającym pracę sprzętu. Sprzęt komputerowy bez oprogramowania jest bezużyteczny. Oprogramowanie musi zostać zainstalowane na platformie sprzętowej, aby spełniało swoje zadanie, mimo, że w pewnych sytuacjach (zgodnie z jego funkcją, przeznaczeniem i zasadami licencjonowania) może zostać zainstalowane na posiadanym już przez klienta sprzęcie. Jednocześnie podkreślić należy, że opieka serwisowa przypisana jest zawsze do konkretnego urządzenia.

Przedmiotem wniosku jest uznanie dostawy sprzętu komputerowego wraz z licencją na oprogramowanie i usługą serwisową za wewnątrzwspólnotowe kompleksowe nabycie towaru.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że zgodnie ze wskazanym orzecznictwem TSUE by w usłudze kompleksowej wskazać świadczenie zasadnicze, należy ustalić, jakie są oczekiwania klienta w ramach danej transakcji, a w konsekwencji tę czynność uznawać za świadczenie główne. To zatem Wnioskodawca musi określić jaka potrzeba jest dla niego priorytetowa i co było przyczyną dokonania danego zakupu.

Warunkiem uznania danego świadczenia za świadczenie kompleksowe jest jednak to, aby usługi opieki serwisowej oraz oprogramowanie były rzeczywiście wyłącznie świadczeniami pomocniczymi wobec nabywanego sprzętu komputerowego, a jednocześnie aby usługi opieki serwisowej i oprogramowanie nie stanowiły celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, tj. nabytego sprzętu. Tylko w takim bowiem przypadku można mówić o nabyciu jednego świadczenia - towaru.

Wnioskodawca w oparciu o jedno zamówienie, jedną umowę, nabywa od dostawcy (podatnika podatku od wartości dodanej) jedno świadczenie złożone, w którym głównym elementem ocenianym całościowo pod względem wartości, znaczenia, sensu i celu nabycia dla Wnioskodawcy jest dostawa towaru w postaci sprzętu komputerowego, a elementami integralnie związanymi z tym sprzętem pod względem funkcjonalnym jest licencja do oprogramowani oraz usługa serwisowa.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia będącego świadczeniem kompleksowym.

Zatem w przedmiotowej sprawie całość świadczenia uznaje się za dostawę świadczenia kompleksowego, a nabycie sprzętu komputerowego wraz z zainstalowanym oprogramowaniem i opieką serwisową stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.