IBPP4/443-274/11/EJ - Opodatkowanie podatkiem VAT usług związanych z wydaniem dla firm ubezpieczeniowych zaświadczenia o stanie zdrowia osób ubiegających się o odszkodowanie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2011 r. (data wpływu 10 lutego 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 kwietnia 2011 r. (data wpływu 22 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług świadczonych na rzecz osób fizycznych związanych z wydaniem zaświadczenia dla firm ubezpieczeniowych o stanie zdrowia osób ubiegających się o odszkodowanie - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług świadczonych na rzecz osób fizycznych związanych z wydaniem zaświadczenia dla firm ubezpieczeniowych o stanie zdrowia osób ubiegających się o odszkodowanie. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 kwietnia 2011 r. (data wpływu 22 kwietnia 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 13 kwietnia 2011 r. znak: IBPP4/443-274/11/EJ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca działa jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej - na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz osób fizycznych związanymi z wydaniem zaświadczenia do firm ubezpieczeniowych o stanie zdrowia osób ubiegających się o odszkodowanie polegające na przeprowadzeniu badań diagnostycznych oraz konsultacji lekarskiej. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy zwalnia się z podatku VAT "usługi w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia..."

W piśmie z dnia 20 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca wskazał, że zaświadczenie, o którym mowa w złożonym wniosku wydawane jest nie tylko na wniosek firmy ubezpieczeniowej, a także na wniosek osób fizycznych starających się o odszkodowanie. Przedmiotowe zaświadczenie wydawane jest na różnego rodzaju drukach, ponieważ każda firma ubezpieczeniowa może posiadać inny rodzaj druku, np. jedna z firm życzy sobie wystawienia zaświadczenia, które stanowi "załącznik nr 7 do zarządzenia Nr 9/2001 Prezesa Zarządu... (i tu nazwa firmy)... z dnia 6 kwietnia 2001 r. W momencie, gdy wniosek składa osoba fizyczna starająca się o odszkodowanie takie zaświadczenie wydawane jest na drukach wewnętrznych placówki Wnioskodawcy. Wydanie takiego zaświadczenia jest płatne. Wydanie zaświadczenia najczęściej polega na uprzednim leczeniu pacjenta poprzez wykonanie badań diagnostycznych oraz przeprowadzeniu konsultacji lekarskich w celu postawienia diagnozy w placówce Wnioskodawcy, ale zdarzają się także przypadki wydania zaświadczenia pacjentom nie leczącym się wcześniej u Wnioskodawcy i w takim przypadku mogą zostać zlecone takie badania diagnostyczne oraz konsultacje lekarskie.

Wnioskodawca zauważa, że wydanie takiego zaświadczenia o stanie zdrowia pacjenta wiąże się z uzyskaniem odszkodowania od firmy ubezpieczeniowej w formie finansowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż wymienionych usług należy opodatkować podatkiem od towarów i usług w wysokości 23% VAT czy też jest to sprzedaż zwolniona z VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji usługi zawarte w umowie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Od 1 stycznia 2011 r. podstawowa stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23%, z wyłączeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Artykuł 146a ust. 1 ustawy o VAT (wprowadzony do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej - Dz. U. Nr 238 poz. 1578) stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, (art. 146f wprowadzono do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. 257 poz. 1726).

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwaną "Dyrektywą"), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy o VAT ani nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej - Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Stosownie do art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się przede wszystkim na przepisach Dyrektywy oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Podkreślić należy, że w definicji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług wskazano na działania służące profilaktyce - choć taki element nie został zawarty w definicji świadczenia zdrowotnego w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej. Okoliczność ta wyraźnie wskazuje, że podstawą do zdefiniowania zakresu usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu było w pierwszej kolejności orzecznictwo unijne (a nie przepisy krajowe).

Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT.

W sprawie C-76/99 (wyrok z dnia 11 stycznia 2011 r.) Komisja Wspólnot Europejskich przeciw Republice Francuskiej ETS stwierdził, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględnić cel czynności. Jeśli następuje to w związku z diagnozowaniem, bądź terapią, świadczenie jest wolne od podatku jako czynność opieki medycznej, bądź działalność jej towarzysząca.

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem ETS pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. (wyrok w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

W orzeczeniu w sprawie Peter d'Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) - podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania ETS wymienił:

* wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,

* przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,

* przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbać,

* przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych

* badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach.

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowia, natomiast analizy i badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy - nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Również w wyroku C-212/01 (wyrok z 20 listopada 2003 r.) Trybunał orzekł, iż to czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady prawnej wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie nie ma zastosowania do tej usługi.

W przypadku gdy usługa polega na sporządzeniu raportu biegłego lekarza, jasnym jest, że chociaż realizacja tej usługi wymaga kwalifikacji medycznych osoby, która ją wykonuje oraz może obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, np. badanie fizyczne pacjenta albo analizę historii jego choroby, głównym celem tej usługi nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, osoby, której dotyczy ten raport. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania określone we wniosku o sporządzenie raportu, realizowana jest po to, aby umożliwić osobie trzeciej podjęcie decyzji, która wiąże się z konsekwencjami prawnymi dla zainteresowanej osoby lub innych osób. Tego rodzaju usługa nie może korzystać ze zwolnienia z podatku.

Ostatecznie Trybunał stwierdził, że nie ma znaczenia fakt, czy raport biegłego lekarza jest sporządzany dla celów procesu sądowego dotyczącego przyznanie renty inwalidzkiej, czy biegły lekarz został powołany przez sąd czy przez zakład ubezpieczeń społecznych lub też czy zgodnie z prawem krajowym zakład ten pokrywa koszty związane z pracą biegłego lekarza. Nawet jeżeli okoliczności wskazują, że przedmiotowa działalność biegłego jest wykonywana w interesie publicznym, warunki art. 13 część A ust. 1 lit. a) nie zezwalają na zastosowanie zwolnienia w odniesieniu do usług medycznych, których celem nie jest ochrona zdrowia człowieka.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, iż w nowym stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. nie wszystkie usługi świadczone w szpitalu, czy też w innym zakładzie opieki zdrowotnej korzystać będą ze zwolnienia od podatku VAT. Dla zastosowania zwolnienia nie będzie miało znaczenia to, że dana czynność związana jest z opieką zdrowotną. Zwolnienie obejmuje bowiem tylko usługi w zakresie profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zatem, konieczne będzie zawsze ustalenie celu wykonywanego świadczenia medycznego.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca działa jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej - na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz osób fizycznych związane z wydaniem zaświadczenia do firmy ubezpieczeniowej o stanie zdrowia osób ubiegających się o odszkodowanie polegające na przeprowadzeniu badań diagnostycznych oraz konsultacji lekarskiej.

Wnioskodawca wskazał, że zaświadczenie, o którym mowa w złożonym wniosku wydawane jest nie tylko na wniosek firmy ubezpieczeniowej, a także na wniosek osób fizycznych starających się o odszkodowanie. Przedmiotowe zaświadczenie wydawane jest na różnego rodzaju drukach, ponieważ każda firma ubezpieczeniowa może posiadać inny rodzaj druku, np. jedna z firm życzy sobie wystawienia zaświadczenia, które stanowi "załącznik nr 7 do zarządzenia Nr 9/2001 Prezesa Zarządu... (i tu nazwa firmy)... z dnia 6 kwietnia 2001 r.

W momencie, gdy wniosek składa osoba fizyczna starająca się o odszkodowanie, takie zaświadczenie wydawane jest na drukach wewnętrznych placówki Wnioskodawcy. Wydanie takiego zaświadczenia jest płatne. Wydanie zaświadczenia najczęściej polega na uprzednim leczeniu pacjenta poprzez wykonanie badań diagnostycznych oraz przeprowadzeniu konsultacji lekarskich w celu postawienia diagnozy w placówce Wnioskodawcy, ale zdarzają się także przypadki wydania zaświadczenia pacjentom nie leczącym się wcześniej u Wnioskodawcy i w takim przypadku mogą zostać zlecone takie badania diagnostyczne oraz konsultacje lekarskie.

Wnioskodawca zauważa, że wydanie takiego zaświadczenia o stanie zdrowia pacjenta wiąże się z uzyskaniem odszkodowania od firmy ubezpieczeniowej w formie finansowej.

Z powyższego wynika, że wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia polega na uprzednim leczeniu pacjenta poprzez wykonanie badań diagnostycznych oraz przeprowadzeniu konsultacji lekarskich w celu postawienia diagnozy. Diagnoza ta i wyniki badań są później opisane w wydawanym zaświadczeniu o stanie zdrowia osoby ubiegającej się o takie zaświadczenie celem uzyskania odszkodowania od firmy ubezpieczeniowej.

Zatem wypełniając druk takiego zaświadczenia (który nie ma jednolitego wzoru) lekarz dysponuje już kompletem wcześniej przeprowadzonych badań pacjenta.

Zatem przedmiotowe zaświadczenie jest już następstwem uprzedniego badania pacjenta, lekarz wypełnia tylko to zaświadczenie, wpisując w nim wyniki przeprowadzonych badań.

W świetle powyższego wystawienie zaświadczenia o stanie zdrowia dla celów otrzymania odszkodowania finansowego od firmy ubezpieczeniowej jest dla lekarza czynnością tylko techniczną, czynnością polegająca na wypełnieniu dokumentu (druku) na podstawie wcześniej zebranych wyników badań.

Zatem kontekst wykonywanych przez Wnioskodawcę usług wskazuje, że celem podstawowym nie jest ochrona zdrowia w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, ich celem jest wydawanie zaświadczenia, które ma umożliwić podmiotowi trzeciemu (firmie ubezpieczeniowej) podjęcie decyzji o określonych skutkach dla osoby ubiegającej się o takie zaświadczenie. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy określa, iż zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek przedmiotowości zwolnienia, ponieważ nie można stwierdzić, iż wydawanie pacjentom zaświadczenia w oparciu o dokumentację medyczną służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu czy poprawie zdrowia.

Powyższa usługa nie ma zatem w świetle art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT związku z usługami wymienionymi w tym przepisie, nie można bowiem wskazać, że wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia dla celów uzyskania odszkodowania finansowego ma cel profilaktyczny, terapeutyczny czy też diagnostyczny w zakresie ochrony zdrowia.

W świetle powyższego, przedmiotowe usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Tym samym podlegają one opodatkowaniu stawką 23%.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, A. Kośnego 70, 45-372 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.