IBPP4/443-265/14/BP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.), o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy zapłacony podatek akcyzowy jest składnikiem ceny nabycia sprowadzonego samochodu, a tym samym wpływa na wysokość marży rozumianej jako różnicę między ceną sprzedaży a tak ustaloną ceną nabycia - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2014 r. został złożony do Organu wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy zapłacony podatek akcyzowy jest składnikiem ceny nabycia sprowadzonego samochodu, a tym samym wpływa na wysokość marży rozumianej jako różnicę między ceną sprzedaży a tak ustaloną ceną nabycia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie auto-handlu. Od samochodów kupionych na terenie Unii Europejskiej na podstawie umowy kupna, płaci akcyzę na terytorium kraju.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przy sprzedaży samochodów na podstawie faktur VAT marża za cenę nabycia należy uznać cenę, jaką płaci się za samochód przy jego zakupie wraz z akcyzą.

Zdaniem Wnioskodawcy, za cenę nabycia należy uznać cenę, jaką płaci się za samochód przy jego zakupie wraz z akcyzą. Marża w powszechnym rozumieniu to zysk z transakcji. Podatnik VAT, który płaci akcyzę z własnych środków obrotowych, lecz nie ma uprawnienia do wliczenia tegoż wydatku do ceny zakupu, nie może rozpoznać "zysku" z takiej transakcji. W sytuacji bowiem, gdyby przedsiębiorca nabył używany samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju od osoby fizycznej, która pojazd ten wcześniej przywiozła z terenu Unii Europejskiej i zapłaciła z tego tytułu akcyzę, kwota nabycia będzie obejmowała ów podatek akcyzowy. Osoba fizyczna ujmie kwotę należnej akcyzy z tytułu sprzedaży w cenie sprzedaży samochodu.

Dla celów ustalenia wysokości marży nieuzasadnione jest odmienne traktowanie transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego (w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym) samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju od transakcji nabycia na terytorium kraju przez podatnika VAT. Skoro z ekonomicznego punku widzenia ww. transakcje niczym się nie różnią nie ma uzasadnienia prawnego dla ich rozróżnienia pod względem podatkowym.

Skoro zadaniem Wspólnot Europejskich jest utworzenie rynku wewnętrznego, w którym nie ma barier fiskalnych, wszelkie przeszkody w handlu wewnątrzwspólnotowym winny być wyeliminowane w celu połączenia rynków krajowych w jednolity rynek o warunkach możliwie zbliżonych do rzeczywistego rynku wewnętrznego. Innymi słowy różne traktowanie transakcji krajowych i wewnątrzwspólnotowych jest sprzeczne z duchem postanowień traktatowych i wyznaczonymi przez nie celami.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych definicja ceny nabycia (zgodnie z dyrektywą w sprawie VAT) jest tożsama z definicją kwoty nabycia (zgodnie z ustawą VAT). Uznać zatem należy, iż zarówno przepis ustawy o VAT, jak i powołany przepis unijny są niezgodne z art. 3 ust. 1 pkt b), g) i h) w zw. z ust. 2 oraz art. 2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) opublikowanego w Dz.Urz.UE 2006 C 321E, a zatem z podstawowymi zasadami funkcjonowania Unii Europejskiej.

Ponadto wziąć należy pod uwagę podstawową zasadę podatku VAT: neutralność. W sytuacji gdy podatnik rozlicza podatek na zasadach ogólnych, jest zobligowany do wliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania, zgodnie z normą wyrażoną w art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Akcyza, wpływając na podstawę opodatkowania, wpływa na cenę sprzedaży towaru.

Z tego samego powodu możliwość wliczenia akcyzy do ceny nabycia towaru w procedurze VAT marża ma istotny wpływ na cenę jego sprzedaży. Zatem inne traktowanie podatników, rozliczających ten sam podatek od wartości dodanej za pomocą innych procedur, stanowi nieuzasadnione między nimi rozróżnienie, a także naruszenie wspomnianej zasady neutralności VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 120 ust. 4 ww. ustawy o VAT, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Stosownie do art. 120 ust. 10 ustawy, przepisy ust. 4 i ust. 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

Przez towary używane, zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy, rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU 24.41.10.0, 24.41.20.0, ex 24.41.30.0, ex 32.12.11.0, ex 32.12.12.0 i 38.11.58.0).

Formułując w art. 120 ustawy o VAT szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, ustawodawca, określając w ust. 4 tego artykułu podstawę opodatkowania, posłużył się sformułowaniem "kwota nabycia".

Ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tejże ustawy nie określają w treści definicji pojęcia "kwota nabycia". Natomiast określenie co wchodzi w skład kwoty nabycia stanowi kluczową kwestię w niniejszej sprawie.

Od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od 1 maja 2004 r. stała się ona stroną Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864)2 z późn. zm.), wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty, na zasadach określonych w tych traktatach. Polskie przepisy prawne uzupełnione zostały zatem o regulacje stanowiące dorobek prawny Unii Europejskiej.

Dla rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia odwołać się należy zatem do przepisów unijnych. Nadanie przez prawo unijne tak znacznej rangi kwestii dostosowania i harmonizacji prawa wewnętrznego każdego z państw członkowskich w zakresie podatków pośrednich oznacza, że w braku stosownej regulacji prawnej w prawie wewnętrznym należy wypełnić tę lukę poprzez sięgnięcie do ustawodawstwa europejskiego.

Należy zatem sięgnąć do definicji zawartych w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od zwanej dalej Dyrektywą#61485;wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.)

W art. 312 Dyrektywy zawarte są definicje:

Mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że dla potrzeb zastosowania procedury opodatkowania marżą przez kwotę nabycia należy rozumieć wszystko, co stanowi wynagrodzenie które pierwotny sprzedawca towaru używanego otrzymał od podatnika (pośrednika). Oznacza to, że kwota nabycia to cena którą podatnik zapłacił dostawcy towaru. Zatem cena ta nie może zawierać innych należności (w tym publicznoprawnych) m.in.: podatków, opłat, jeżeli zostały one poniesione przez nabywcę towaru, ale nie zostały zapłacone dostawcy.

Z kolei w cenie sprzedaży mieszczą się wszystkie składniki wynagrodzenia uzyskanego lub do uzyskania przez podatnika (pośrednika) od nabywcy lub osoby trzeciej, wliczając w to m.in. podatki, cła, opłaty i należności oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik-pośrednik obciąża nabywcę.

W opinii Wnioskodawcy, kwota nabycia o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy powinna stanowić sumę składowych: ceny zapłaconej sprzedającemu oraz opłaconej przez wnioskodawcę na terytorium kraju akcyzy.

Mając na uwadze ww. przepisy (unijne i krajowe) należy stwierdzić, że przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko jest nieprawidłowe. Określając podstawę opodatkowania (marżę) w związku ze stosowaniem procedury "VAT-marża" dla dostaw towarów używanych (samochodów), Wnioskodawca winien wyliczyć różnicę między całkowitą kwotą którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia (zapłaconą pierwotnemu sprzedawcy), pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług. Natomiast podatek akcyzowy zapłacony przez Wnioskodawcę nie stanowią należności które otrzymuje jego dostawca, nie może być zatem elementem kwoty nabycia o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy.

Tym samym w przedmiotowej sprawie obliczając podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego z tytułu sprzedaży samochodu używanego przy zastosowaniu procedury VAT marża, do kwoty nabycia Wnioskodawca powinien zaliczać wyłącznie kwotę (cenę) zapłaconą sprzedającemu. Natomiast koszty zapłaconej akcyzy nie mogą być wliczane do kwoty nabycia o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy.

Warto wskazać, iż takie rozumowanie znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać orzeczenie z dnia z dnia 16 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 411/06, w którym Sąd wskazał, iż "kwota nabycia, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) to nic innego niż cena zakupu określona w art. 26a B pkt 3 VI Dyrektywy Rady Europy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), a więc wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od pośrednika opodatkowanego. Podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu nie został zapłacony przez skarżącego dostawcy w związku z należnym mu wynagrodzeniem lecz Skarbowi Państwa jako danina publiczna. Nie mieści się więc w kwocie nabycia (cenie zakupu)". Podobne stanowisko wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dni 9 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 497/11 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 25 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 52/10.

Ponadto podatnik może w każdym przypadku zdecydować, czy do danej dostawy towarów używanych zastosuje zasady szczególne przewidziane przepisem art. 120 ustawy o VAT czy też opodatkuje sprzedaż na zasadach ogólnych (o czym stanowi art. 120 ust. 14 ustawy). Z tym, że wyboru tego dokonuje w momencie wykonywania czynności, wyrazem czego jest sposób udokumentowania tej czynności poprzez wystawienie stosownej faktury, a nie podczas postępowania podatkowego (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 37/09). Tym samym stosowanie takiej procedury szczególnej nie jest obligatoryjne. Nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem strony, że naruszona została zasada neutralności podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.