IBPP4/443-262/13/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku 11 marca 2013 r. (data wpływu 13 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania wydania energii elektrycznej nabywcom końcowym - jest prawidłowe.

W dniu 13 marca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania wydania energii elektrycznej nabywcom końcowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawową działalnością Wnioskodawcy (Spółki) z siedzibą w Polsce jest wytwarzanie energii elektrycznej na potrzeby Krajowego Systemu Elektroenergetycznego oraz ciepła. Wytworzoną energię elektryczną Wnioskodawca sprzedaje głównie dystrybutorom i redystrybutorom, którzy następnie odsprzedają ją odbiorcom finalnym (konsumentom).

Spółka, wskutek wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT), jest podatnikiem VAT czynnym, rozliczającym się w sposób kwartalny (art. 99 ust. 2 w zw. z art. 99 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: Ustawa o VAT).

W związku ze sprzedażą energii elektrycznej do nabywców końcowych Spółka płaci podatek akcyzowy (dalej: Akcyza) oraz składa deklaracje AKC-4 wraz z formularzem AKC-4/H do 25. dnia po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 24 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. poz. 108 z późn. zm., poz. 626; dalej: Ustawa o Akcyzie). Spółka jest podmiotem posiadającym koncesję na wytwarzanie i dystrybucję energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.; dalej: Prawo Energetyczne).

W związku ze zużywaniem energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, w celu podtrzymywania procesów produkcyjnych bądź w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła, Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z Akcyzy wskazanego w art. 30 ust. 6 i 7 Ustawy o Akcyzie. W celu korzystania z ww. zwolnienia z Akcyzy, zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 lutego 2013 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 213; dalej: Rozporządzenie o zwolnieniu), Wnioskodawca prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania tej energii elektrycznej oraz przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie zwolnionej energii oświadczenie o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej (dalej: Oświadczenie).

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa). Grupa jest w trakcie realizowania procesu restrukturyzacji, którego celem jest zintegrowanie podmiotów wchodzących w skład Grupy w Polsce w zakresie kompletnego łańcucha procesów działalności energetycznej. Obecnie, w ramach procesu konsolidacji, Spółka została wyznaczona na spółkę przejmującą trzy spółki z Grupy (dalej: Spółki Przejmowane). Spółki Przejmowane są osobami prawnymi, z których jedna z nich posiada koncesję na wytwarzanie i obrót energią elektryczną zgodnie z Prawem Energetycznym. Konsekwencją przejęcia przez Spółkę Spółek Przejmowanych będzie obniżenie kosztów funkcjonowania, zwiększenie efektywności działalności operacyjnej i tym samym - przychodów Spółki.

Połączenie będzie dokonane w trybie połączenia przez przejęcie zgodnie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.). W wyniku dokonanego przejęcia, cały majątek Spółek Przejmowanych zostanie przeniesiony do Spółki, natomiast Spółki Przejmowane zgodnie z przepisami prawa zostaną wykreślone z Krajowego Rejestru Sądowego. Połączenie nastąpi w trakcie roku podatkowego Spółki i Spółek Przejmowanych, tzn. dzień połączenia nie został wyznaczony na ostatni dzień roku podatkowego ww. spółek.

Połączenie spółek będzie rozliczane dla celów księgowych zgodnie z metodą łączenia udziałów, na podstawie art. 44a ust. 2 w związku z art. 44c ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

W przypadku Spółki, zastosowanie znajdzie art. 93 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja Podatkowa), który stanowi, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: innej osoby prawnej (osób prawnych), osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych) - art. 93 § 2 Ordynacji Podatkowej.

Spółka planuje, że połączenie zostanie zarejestrowane przez sąd w Krajowym Rejestrze Sądowym w pierwszym dniu roboczym miesiąca (dalej: Dzień Połączenia, Dzień Przejęcia). Może to nie być jednak pierwszy dzień kalendarzowy, ze względu na przypadający dzień wolny od pracy.

W związku z faktem, że podmioty biorące udział w procesie połączenia prowadzą różnorodną działalność na szeroką skalę (nabywają towary i usługi, w tym rozliczane w sposób ciągły oraz sprzedają towary i usługi, w tym rozliczane w sposób ciągły np. w okresach miesięcznych) i z wieloma kontrahentami (również z Grupy) oraz że na bieżąco dokumenty (przykładowo faktury) są otrzymywane bądź wysyłane, Spółka pragnie wyjaśnić wątpliwości powstałe w zakresie rozliczania VAT i Akcyzy. Powstałe zapytania dotyczą rozliczeń za okres, w którym nastąpi Dzień Połączenia, za czas przed tym okresem, jak również po nim.

Wnioskodawca podkreśla, że jako sukcesor praw i obowiązków (również podatkowych) Spółek Przejmowanych, jest podmiotem zainteresowanym, a wręcz bezpośrednio odpowiedzialnym za prawidłowość rozliczeń Spółek Przejmowanych. Również, w zakresie wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku ze specyfiką VAT, którego podstawowym elementem konstrukcyjnym jest instytucja podatku naliczonego i należnego. Wnioskodawcę należy uznać za podmiot zainteresowany w sprawie. Opodatkowanie zakupów jest bowiem jednym z czynników wpływających na sytuację podatkową Spółki występującej we własnej, indywidualnej sprawie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kto i w jaki sposób będzie zobowiązany do rozliczenia akcyzy z tytułu wydania w dniu poprzedzającym Dzień Przejęcia (np. 1 kwietnia 2013 r.) energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju, o którym mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 2 Ustawy o Akcyzie, skoro Spółki Przejmowane rozpoczną w tym dniu dostarczanie energii elektrycznej nabywcy końcowemu, ale zakończenie dostawy będzie miało miejsce wraz z ostatnim dniem miesiąca i zostanie, w opinii Wnioskodawcy, zafakturowane dla potrzeb VAT w całości przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy ogólne kwestie dotyczące zasad łączenia się spółek kapitałowych regulują przepisy k.s.h.

Zgodnie z treścią art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie do zapisu art. 493 § 1 k.s.h., spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Z zapisu § 2 tego artykułu wynika, iż połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej.

Natomiast stosownie do treści art. 494 § 1 k.s.h., spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Wnioskodawca uważa, że skutkiem planowanego połączenia będzie utrata podmiotowości prawnej przez Spółki Przejmowane. Natomiast Spółka nie straci swej podmiotowości prawnej, zachowując tym samym ciągłość prawną i organizacyjną oraz kontynuując synergicznie prowadzoną dotychczas działalność gospodarczą zarówno własną, jak i Spółek Przejmowanych.

Z kolei, na gruncie prawa podatkowego zagadnienie sukcesji podatkowej ustalają przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji Podatkowej.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji Podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Następstwo prawne w prawie podatkowym dotyczy w pierwszej kolejności wszelkich obowiązków ciążących na podatniku w związku z koniecznością wykonania zobowiązań podatkowych poprzednika prawnego. Ponadto jednak sukcesja podatkowa oznacza również prawo do korzystania przez następcę prawnego z uprawnień nadanych przez ustawy podatkowe (w tym przez Ustawę o VAT i Ustawę o Akcyzie), które przysługiwały poprzednikowi.

Przedstawiony opis zdarzenia przyszłego w powiązaniu z powyższymi przepisami pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces łączenia się spółek przez przejęcie jest związany z sukcesją podatkową Wnioskodawcy (art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej). W zakresie praw i obowiązków objętych sukcesją podatkową będą znajdować się m.in. zobowiązania do prawidłowego rozliczania VAT (np. wystawiania faktur, deklarowania podatku należnego), Akcyzy (np. zapłata Akcyzy) oraz uprawienia w zakresie VAT (np. prawo do odliczenia, prawo do pomniejszenia zobowiązania o kwotę ujmowaną w deklaracjach jako kwota "do przeniesienia na kolejny okres") i Akcyzy (np. możliwość zastosowania zwolnienia).

Co więcej, w ocenie Wnioskodawcy, regulacje Ordynacji Podatkowej wskazują na konieczność potraktowania sukcesji praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek regulacji prawnopodatkowych w sposób najszerszy z możliwych. Powyższe znajduje potwierdzenie w:

* orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku z 9 listopada 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (sygn. ISA/G1342/09) oraz 26 sierpnia 2011 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II FSK 499/10);

* stanowiskach organów podatkowych, np. interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2010 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB1/2/443-532/10/PK);

* doktrynie prawa podatkowego, m.in. red. prof., dr hab. Henryk Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, wyd. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, zobowiązanym do rozliczenia Akcyzy za cały okres rozliczeniowy (np. kwiecień 2013 r.), w tym za dzień poprzedzający Dzień Przejęcia, będzie Wnioskodawca. Rozliczenie to powinno nastąpić poprzez:

* wystawienie przez Wnioskodawcę faktur dokumentujących wydanie energii w danym miesiącu (od 1 do ostatniego dnia miesiąca) poszczególnym nabywcom końcowym,

* ujęcie zużytej energii w prowadzonej ewidencji (art. 91 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 3 Ustawy o Akcyzie),

* złożenie przez Wnioskodawcę w swoim imieniu deklaracji AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4H zwierającej skumulowane dane (ilość wydanej energii nabywcy końcowemu z zakładu Wnioskodawcy jak i Spółek Przejmowanych) za dany miesiąc oraz

* zapłatę przez Wnioskodawcę w swoim imieniu akcyzy do 25 dnia miesiąca, który następuje po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej (co do zasady termin ten zgodny jest z terminem płatności wskazanym na fakturze).

Artykuł 9 ust. 1 pkt 2 Ustawy o Akcyzie wskazuje, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 Ustawy o Akcyzie, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje w Akcyzie z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju. Ustawa o Akcyzie wprowadza jednak w art. 11 ust. 2 szczególne przepisy regulujące moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do art. 11 ust. 1 pkt 2 Ustawy o Akcyzie. Mianowicie, wydanie energii elektrycznej nabywcy końcowemu związane jest z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną. W konsekwencji, powstanie obowiązku podatkowego zostało powiązane z wydaniem tejże energii rozumianym jako wystawienie dokumentu, z którego wynika zapłata należności. Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 18 Ustawy o Akcyzie, przez fakturę rozumie się "fakturę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług".

W konsekwencji, sposób udokumentowania wydania energii elektrycznej nabywcom końcowym uzależniony jest niejako od momentu wystawienia faktury przez sprzedawcę. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż niejako "uzależnienie" sposobu rozliczenia Akcyzy od wystawienia faktury zgodnie z przepisami VAT nie oznacza, że brak wystawienia faktury mógłby skutkować brakiem obowiązku zapłaty Akcyzy. Regulacje VAT przewidują bowiem konkretne terminy na wystawienie faktur (fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, chyba że faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy - § 11 Rozporządzenia fakturowego) - ich nieprzestrzeganie oznacza działanie wbrew przepisom o VAT, a więc też nie mogłoby mieć zastosowania w regulacjach o Akcyzie.

W omawianym przypadku, to Wnioskodawca - jako sukcesor podatkowy - w momencie zakończenia/wykonania dostaw energii elektrycznej odbiorcom końcowym w danym okresie rozliczeniowym, wystawi kontrahentom, zgodnie z regulacjami VAT, faktury obejmujące rozliczenie transakcji od momentu jej rozpoczęcia do zakończenia (w tym, w danym okresie) i wykaże je we własnej deklaracji VAT za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy (wraz z upływem terminu płatności określonego w umowie, której stroną na mocy sukcesji stał się Wnioskodawca).

W uzupełnieniu do powyższego, wystawione przez Wnioskodawcę faktury będą dokumentować wydanie w miesiącu, w którym nastąpił Dzień Przejęcia, energii elektrycznej zarówno odbiorcom końcowym będącym uprzednio (przed Dniem Przejęcia) klientami Spółki Przejmowanej, jak i nabywcom końcowym, którzy umowy zawarli jeszcze ze Spółkami Przejmowanymi. Na ww. fakturach, wskazane będą ilości wydanej energii elektrycznej, które zostaną ujęte w rozliczeniu Akcyzy oraz termin płatności za zużytą energię elektryczną. Podkreślają więc, obowiązek, a więc i możność, złożenia deklaracji Akcyzowych oraz następnie - obliczenia i wpłacenia Akcyzy wiąże się nierozerwalnie z upływem terminu płatności określonego w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin nie został określony w umowie - upływem termin płatności wynikający z faktury (art. 24 ust. 1 pkt 2 Ustawa o Akcyzie). Skoro więc to Spółka będzie zobligowana do wystawienia faktury VAT (w swoim imieniu) za sprzedaż miesiąca, obejmującą również sprzedaż z dnia poprzedzającego Dzień Przejęcia, to również Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia Akcyzy w oparciu o własne faktury.

Co warte podkreślenia, powyższa metodologia nie wiąże się z ryzykiem uszczuplenia należności publicznoprawnych czy też z ryzykiem nadużyć podatkowych.

Co również bardzo istotne, rozliczenie sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym za miesiąc, w którym następuje Dzień Przejęcia, poprzez wystawienie jednej faktury jest zgodne co do zasady z kierunkiem interpretacji przepisów podatkowych dokonywanych przez organy podatkowe oraz praktyką w VAT - co potwierdza argumentacja Wnioskodawcy w pytaniu nr 4.

Wobec powyższego, a nie innego brzmienia przepisów o Akcyzie, szczególne regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego energii elektrycznej (jak również przesunięcie momentu zapłaty akcyzy i powiązania go z terminem płatności wskazanym na fakturze), istotnie harmonizują ww. momentem z regulacjami VAT. Argumentacja "słusznościowa" podkreślana jest w stanowiskach organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych. Racjonalny ustawodawca nie mógł przyjąć, by dla potrzeb dwóch podatków (VAT oraz akcyzy) rozliczanych według tego samego schematu obowiązywać miał odmienny mechanizm płatności podatku.

Ponadto, słuszność konkluzji Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2966) z 8 kwietnia 2010 r" który to wprowadzał do Ustawy o Akcyzie obecne brzmienie art. 11 ust. 1 pkt 2: "konieczne było wypracowanie rozwiązania, które umożliwi powstanie obowiązku podatkowego i płatność akcyzy w momencie wydania energii i wystawiania blankietów lub faktur prognozowych (...) Modyfikacji uległ czas powstania obowiązku podatkowego, który co do zasady powstaje tak jak na podstawie dotychczasowych przepisów, w momencie wydania energii nabywcy końcowemu na terytorium kraju, jednakże musi być związany z wystawieniem blankietu lub faktury, dokumentujących ilość energii podlegającej wydaniu. Odpowiednio zmianie uległ zapis art. 24 ust. 1. Przedmiotowa zmiana nie generuje żadnych kosztów, a ma na celu jedynie usprawnienie sposobu rozliczania z podatnikami."

Dodatkowym argumentem przemawiającym za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy jest też sama ustawowa metodologia przygotowywania danych do ewidencji, mających być podstawą deklaracji dla celów Akcyzy. Mając bowiem na uwadze brzmienie art. 91 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 3 pkt 2 Ustawy o Akcyzie, aby rozliczyć Akcyzę za miesiąc, w którym nastąpił Dzień Przejęcia, Spółki Przejmowane zobligowane byłyby dokonać określenia poziomu energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju. Określenie ww. wartości, zgodnie z wolą ustawodawcy, następuje w okresach miesięcznych. W konsekwencji, również Wnioskodawca, za ten sam okres, zobligowany by był do określenia tych samych wartości (w związku z dokonanym przejęciem). Regulacje Akcyzowe nie przewidują konieczności częstszego dokonywania pomiarów w sytuacji restrukturyzacji podatnika. Zasada sukcesji umożliwia dokonanie niezbędnych pomiarów w ustawowym terminie i nie skutkuje możliwością "utraty/niewykazania" części danych w ewidencji i deklaracji. Z kolei, brak wcześniejszych pomiarów uniemożliwia sporządzenie rozliczeń w zakresie Akcyzy przez Spółki Przejmowane. Bazując na danych ewidencyjnych (miesięcznych) to Wnioskodawca będzie posiadał pełną wiedzę niezbędną do rozliczenia Akcyzy w związku z jej sprzedażą za miesiąc, w którym nastąpił Dzień Przejęcia.

Powyższe tezy Wnioskodawcy (poza uzasadnieniem do nowelizacji Ustawy o Akcyzie i stanowiskami organów podatkowych wskazanymi odpowiedzi na pytanie nr 4) przykładowo znajdują potwierdzenie w:

* wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 wrześnie 2011 r. (sygn. I GSK 535/10);

* wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 lutego 2012 r. (sygn. III SA/Wa 1065/11).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię.

Jak stanowi art. 2 pkt 19 omawianej ustawy, nabywca końcowy oznacza podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.), z wyłączeniem:

Na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot (...) będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju.

Wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, o czym stanowi art. 11 ust. 2 ustawy.

Natomiast w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy wskazano, że w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

W oparciu o przepis art. 91 ust. 1 ustawy, podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, zużywający energię elektryczną w sytuacji, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4, a także podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5, są obowiązani do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 91 ust. 3 ustawy, ewidencja, o której mowa w ust. 1 i 2, powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh, łącznej ilości:

Jeżeli brak jest urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości, o których mowa w ust. 3 pkt 5 i 7, prowadzący ewidencję określa ilości szacunkowe (art. 91 ust. 4 ustawy).

Szczegółowe zasady prowadzenia wskazanej ewidencji, określone zostały w wydanym, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 91 ust. 7 ustawy, rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie ewidencji energii elektrycznej (Dz. U. Nr 32, poz. 243 z późn. zm.).

I tak, na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 tego rozporządzenia, w ewidencji łączna ilość energii elektrycznej, o której mowa w art. 91 ust. 3 pkt 2 ustawy, wynikająca z faktur, ujmowana jest zgodnie z datą sprzedaży wykazaną w fakturze.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy za wydaną (sprzedaną) w danym miesiącu energię elektryczną powstanie w momencie wystawienia faktury dokumentującej dostawę energii elektrycznej tj. w momencie wystawienia faktury która dokumentuje ilość energii podlegającej wydaniu (sprzedaży).

Mając na uwadze przestawione zdarzenie przyszłe w którym to Wnioskodawca przejmuje inne podmioty na podstawie § 492 Kodeksu Spółek Handlowych tj. poprzez połączenie które dokonuje się przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie), konieczne jest tutaj uwzględnienie sukcesji prawnej wynikającej z art. 93 Ordynacji podatkowej. Stosownie do § 1 i 2 tego artykułu osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Ww. przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Regulacje prawne zawarte w Ordynacji ustalają prawa i obowiązki następców prawnych w zakresie zobowiązań podatkowych stanowiąc ius generalis wobec unormowań w przepisach prawa podatkowego określających konstrukcję prawną poszczególnych podatków i rygory związane z ich płatnością. Zaś te ostatnie stanowią w tym zakresie ius specialis. Oznacza to, że przepisy Ordynacji znajdują zastosowanie do rozstrzygania zagadnień prawnych związanych z podatkowym następstwem prawnym jedynie w takim zakresie, w jakim nie zostały one uregulowane w tej części innymi przepisami prawa podatkowego (por. A. Huchla, Następcy prawni w ordynacji podatkowej, (w:) Studia nad ordynacją podatkową pod red. B. Brzezińskiego i C. Kosikowskiego, Łódź-Toruń 1999, s. 153; D. Szubielska, M. Kozaczuk, Łączenie się spółek handlowych. Aspekty prawne i podatkowe, Warszawa 2001, s. 46 i nast).

Mając na uwadze, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie regulują kwestii sukcesji prawnych należy zastosować normę ogólną przewidzianą w Ordynacji podatkowej, która przewiduje przejęcie praw i obowiązków od podmiotu przejmowanego przez podmiot przejmujący.

Zatem mając na uwadze, że faktury za sprzedaną energie elektryczną wystawiane są na koniec okresu rozliczeniowego to na Wnioskodawcy, jako podmiocie przejmującym, będzie ciążył obowiązek rozliczenia podatku akcyzowego zarówno za samego siebie jak i za przejmowaną spółkę tj. zaewidencjonowania dostarczonej energii elektrycznej nabywcom końcowym za okres rozliczeniowy w którym dojdzie do przejęcia. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstanie w momencie w którym spółki przejmowane już nie będącą istnieć, a tym samym na przedmiotowych fakturach jako sprzedawca będzie widniał Wnioskodawca i tym samym to na Wnioskodawcy będzie ciążył ciężar zobowiązania podatkowego wynikający obowiązku podatkowego wynikającego z działalności spółki przejmowanej.

Konsekwencją powyższego będzie również uwzględnienie podatku akcyzowego wynikającego z tych sprzedaży w deklaracjach podatkowych Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Zagadnienia w pozostałym zakresie, poruszone we wniosku, są przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.