IBPP4/443-261/13/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku 11 marca 2013 r. (data wpływu 13 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania zużycia energii przez spółki przejmowane jest:

* prawidłowe w zakresie rozliczenia zobowiązania podatkowego przez następcę prawnego oraz w zakresie braku obowiązku składania deklaracji "zerowych",

* nieprawidłowe w zakresie konsolidacji danych spółki przejmującej i spółek przejmowanych za okres rozliczeniowy w którym dojdzie do połączenia.

W dniu 13 marca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania zużycia energii przez spółki przejmowane.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawową działalnością Wnioskodawcy (Spółki) z siedzibą w Polsce jest wytwarzanie energii elektrycznej na potrzeby Krajowego Systemu Elektroenergetycznego oraz ciepła. Wytworzoną energię elektryczną Wnioskodawca sprzedaje głównie dystrybutorom i redystrybutorom, którzy następnie odsprzedają ją odbiorcom finalnym (konsumentom).

Spółka, wskutek wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT), jest podatnikiem VAT czynnym, rozliczającym się w sposób kwartalny (art. 99 ust. 2 w zw. z art. 99 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: Ustawa o VAT).

W związku ze sprzedażą energii elektrycznej do nabywców końcowych Spółka płaci podatek akcyzowy (dalej: Akcyza) oraz składa deklaracje AKC-4 wraz z formularzem AKC-4/H do 25. dnia po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 24 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. poz. 108 z późn. zm., poz. 626; dalej: Ustawa o Akcyzie). Spółka jest podmiotem posiadającym koncesję na wytwarzanie i dystrybucję energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.; dalej: Prawo Energetyczne).

W związku ze zużywaniem energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, w celu podtrzymywania procesów produkcyjnych bądź w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła, Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z Akcyzy wskazanego w art. 30 ust. 6 i 7 Ustawy o Akcyzie. W celu korzystania z ww. zwolnienia z Akcyzy, zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 lutego 2013 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 213; dalej: Rozporządzenie o zwolnieniu), Wnioskodawca prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania tej energii elektrycznej oraz przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie zwolnionej energii oświadczenie o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej (dalej: Oświadczenie).

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa). Grupa jest w trakcie realizowania procesu restrukturyzacji, którego celem jest zintegrowanie podmiotów wchodzących w skład Grupy w Polsce w zakresie kompletnego łańcucha procesów działalności energetycznej. Obecnie, w ramach procesu konsolidacji, Spółka została wyznaczona na spółkę przejmującą trzy spółki z Grupy (dalej: Spółki Przejmowane). Spółki Przejmowane są osobami prawnymi, z których jedna z nich posiada koncesję na wytwarzanie i obrót energią elektryczną zgodnie z Prawem Energetycznym. Konsekwencją przejęcia przez Spółkę Spółek Przejmowanych będzie obniżenie kosztów funkcjonowania, zwiększenie efektywności działalności operacyjnej i tym samym - przychodów Spółki.

Połączenie będzie dokonane w trybie połączenia przez przejęcie zgodnie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.). W wyniku dokonanego przejęcia, cały majątek Spółek Przejmowanych zostanie przeniesiony do Spółki, natomiast Spółki Przejmowane zgodnie z przepisami prawa zostaną wykreślone z Krajowego Rejestru Sądowego. Połączenie nastąpi w trakcie roku podatkowego Spółki i Spółek Przejmowanych, tzn. dzień połączenia nie został wyznaczony na ostatni dzień roku podatkowego ww. spółek.

Połączenie spółek będzie rozliczane dla celów księgowych zgodnie z metodą łączenia udziałów, na podstawie art. 44a ust. 2 w związku z art. 44c ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

W przypadku Spółki, zastosowanie znajdzie art. 93 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja Podatkowa), który stanowi, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: innej osoby prawnej (osób prawnych), osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych) - art. 93 § 2 Ordynacji Podatkowej.

Spółka planuje, że połączenie zostanie zarejestrowane przez sąd w Krajowym Rejestrze Sądowym w pierwszym dniu roboczym miesiąca (dalej: Dzień Połączenia, Dzień Przejęcia). Może to nie być jednak pierwszy dzień kalendarzowy, ze względu na przypadający dzień wolny od pracy.

W związku z faktem, że podmioty biorące udział w procesie połączenia prowadzą różnorodną działalność na szeroką skalę (nabywają towary i usługi, w tym rozliczane w sposób ciągły oraz sprzedają towary i usługi, w tym rozliczane w sposób ciągły np. w okresach miesięcznych) i z wieloma kontrahentami (również z Grupy) oraz że na bieżąco dokumenty (przykładowo faktury) są otrzymywane bądź wysyłane, Spółka pragnie wyjaśnić wątpliwości powstałe w zakresie rozliczania VAT i Akcyzy. Powstałe zapytania dotyczą rozliczeń za okres, w którym nastąpi Dzień Połączenia, za czas przed tym okresem, jak również po nim.

Wnioskodawca podkreśla, że jako sukcesor praw i obowiązków (również podatkowych) Spółek Przejmowanych, jest podmiotem zainteresowanym, a wręcz bezpośrednio odpowiedzialnym za prawidłowość rozliczeń Spółek Przejmowanych. Również, w zakresie wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku ze specyfiką VAT, którego podstawowym elementem konstrukcyjnym jest instytucja podatku naliczonego i należnego. Wnioskodawcę należy uznać za podmiot zainteresowany w sprawie. Opodatkowanie zakupów jest bowiem jednym z czynników wpływających na sytuację podatkową Spółki występującej we własnej, indywidualnej sprawie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w dniu poprzedzającym Dzień Przejęcia (np. 1 kwietnia 2013 r.), powstanie u Spółek Przejmowanych obowiązek podatkowy skutkujący z kolei powstaniem zobowiązania podatkowego w Akcyzie z tytułu zużycia energii, o którym mowa w art. 30 ust. 6 i 7 Ustawy o Akcyzie, skoro Spółki Przejmowane będą w tym dniu prowadziły działalność w zakresie produkcji energii.

Zdaniem Wnioskodawcy ogólne kwestie dotyczące zasad łączenia się spółek kapitałowych regulują przepisy k.s.h.

Zgodnie z treścią art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie do zapisu art. 493 § 1 k.s.h., spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Z zapisu § 2 tego artykułu wynika, iż połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej.

Natomiast stosownie do treści art. 494 § 1 k.s.h., spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Wnioskodawca uważa, że skutkiem planowanego połączenia będzie utrata podmiotowości prawnej przez Spółki Przejmowane. Natomiast Spółka nie straci swej podmiotowości prawnej, zachowując tym samym ciągłość prawną i organizacyjną oraz kontynuując synergicznie prowadzoną dotychczas działalność gospodarczą zarówno własną, jak i Spółek Przejmowanych.

Z kolei, na gruncie prawa podatkowego zagadnienie sukcesji podatkowej ustalają przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji Podatkowej.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji Podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Następstwo prawne w prawie podatkowym dotyczy w pierwszej kolejności wszelkich obowiązków ciążących na podatniku w związku z koniecznością wykonania zobowiązań podatkowych poprzednika prawnego. Ponadto jednak sukcesja podatkowa oznacza również prawo do korzystania przez następcę prawnego z uprawnień nadanych przez ustawy podatkowe (w tym przez Ustawę o VAT i Ustawę o Akcyzie), które przysługiwały poprzednikowi.

Przedstawiony opis zdarzenia przyszłego w powiązaniu z powyższymi przepisami pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces łączenia się spółek przez przejęcie jest związany z sukcesją podatkową Wnioskodawcy (art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej). W zakresie praw i obowiązków objętych sukcesją podatkową będą znajdować się m.in. zobowiązania do prawidłowego rozliczania VAT (np. wystawiania faktur, deklarowania podatku należnego), Akcyzy (np. zapłata Akcyzy) oraz uprawienia w zakresie VAT (np. prawo do odliczenia, prawo do pomniejszenia zobowiązania o kwotę ujmowaną w deklaracjach jako kwota "do przeniesienia na kolejny okres") i Akcyzy (np. możliwość zastosowania zwolnienia).

Co więcej, w ocenie Wnioskodawcy, regulacje Ordynacji Podatkowej wskazują na konieczność potraktowania sukcesji praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek regulacji prawnopodatkowych w sposób najszerszy z możliwych. Powyższe znajduje potwierdzenie w:

* orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku z 9 listopada 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (sygn. I SA/G1 342/09) oraz 26 sierpnia 2011 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II FSK 499/10);

* stanowiskach organów podatkowych, np. interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2010 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB1/2/443-532/10/PK);

* doktrynie prawa podatkowego, m.in. red. prof, dr hab. Henryk Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, wyd. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w dniu poprzedzającym Dzień Przejęcia (np. 1 kwietnia 2013 r.), powstanie u Spółek Przejmowanych obowiązek podatkowy w Akcyzie z tytułu zużycia energii, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 Ustawy o Akcyzie. Przy czym, obowiązek ten nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe skonkretyzuje się bowiem już w odniesieniu do Wnioskodawcy, który to dokona jego rozliczenia.

Artykuł 9 ust. 1 pkt 3 Ustawy o Akcyzie wskazuje, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję. W art. 11 ust. 1 pkt 3 Ustawy o Akcyzie znajduje się wskazanie momentu powstania obowiązku podatkowego w Akcyzie dla ww. czynności - momentem tym jest dzień zużycia energii elektrycznej.

Wskazany powyżej moment powstania obowiązku podatkowego nie przerodzi się w przypadku Spółek Przejmowanych w moment powstania zobowiązania podatkowego. Obowiązek i zobowiązanie różnią się bowiem sposobem kreacji. Zgodnie z art. 4 Ordynacji Podatkowej, obowiązek podatkowy powstaje samoistnie, jako stosunek prawnopodatkowy nieskonkretyzowany, związku z zaistnieniem określonego zdarzenia (w omawianym przypadku - w związku ze zużyciem energii elektrycznej).

W odniesieniu do zobowiązania podatkowego powszechnie uznaje się z kolei, że jest to "skonkretyzowanie abstrakcyjnego obowiązku podatkowego na skutek zaistnienia zdarzeń faktycznych, z których zaistnieniem stosowne przepisy prawa wiążą powstanie ciężaru daninowego o wysokości możliwej do obliczenia na podstawie zaistniałych zdarzeń przy zastosowaniu prawem przewidzianych reguł wyliczenia" (wyrok Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Warszawie z 19 października 2010 r., sygn. VIII SA/Wa 219/10).

W przypadku Spółek Przejmowanych, obowiązek wykonania nieskonkretyzowanego (abstrakcyjnego) zobowiązania do poniesienia ciężaru podatkowego (zapłaty podatku i wykonania czynności o charakterze instrumentalnym)"odłożony" zostaje w czasie przez ustawodawcę do czasu (momentu) dokonania czynności będącej źródłem tego obowiązku.

Przede wszystkim w świetle art. 91 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 3 pkt 5 Ustawy o Akcyzie, Spółki Przejmowane zobowiązane są za miesiąc w którym nastąpił Dzień Przejęcia, dokonać określenia poziomu energii elektrycznej zużytej na tzw. "potrzeby własne" (zarówno zwolnione jak i opodatkowane). Określenie ww. wartości, zgodnie z wolą ustawodawcy, następuje w okresach miesięcznych. Regulacje Akcyzowe nie przewidują konieczności częstszego dokonywania pomiarów w sytuacji restrukturyzacji podatnika, gdy jego działalność będzie kontynuowana. W szczególności, że zasada sukcesji umożliwia dokonanie niezbędnych pomiarów w ustawowym terminie i następnie, prawidłowe rozliczenie podatku, bez jakiejkolwiek szkody dla Budżetu Państwa. Na Dzień Połączenia zatem, Spółki Przejmowane nie będą zobowiązane do dokonania pomiarów zużytej energii - nie będą więc w stanie przygotować danych niezbędnych do wyliczenia wysokości zużytej energii, więc również i Akcyzy. Komplet wymaganych informacji posiadać będzie natomiast Wnioskodawca, w czasie ustawowo przewidzianym.

W konsekwencji Spółki Przejmowane wraz z Wnioskodawcą wykorzystają prawo do takiej "odłożonej" w czasie realizacji obowiązku podatkowego. Przy czym, raz jeszcze Wnioskodawca podkreśla, iż dokona stosownych rozliczeń za ten sam okres, w którym normalnie zrobiłyby to Spółki Przejmowane. Istotą pytania jest bowiem tylko i wyłącznie określenie technicznych warunków rozliczenia Akcyzy ze względu na planowane przejęcie.

Co równie ważne, Spółki Przejmowane nie będą zdolne wykonać swoich obowiązków, gdyż w Dniu Połączenia dla celów Akcyzy faktycznie przestaną istnieć - ich działalność (w tym opodatkowaną i zwolnioną z Akcyzy) kontynuować będzie Wnioskodawca i to Wnioskodawca w ramach swoich rozliczeń dla celów Akcyzy uwzględniać będzie czynności opodatkowane dokonywane wcześniej przez Spółki Przejmowane (wraz z "własnymi" rozliczeniami).

Powyższe znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 19 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 Ustawy o Akcyzie. Jeżeli bowiem Spółki Przejmowane zaprzestaną (począwszy od Dnia Połączenia) wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu Akcyzą, Spółka (przejmująca prawa i bowiązki Spółek Przejmowanych, dotąd będących podmiotami zarejestrowanymi dla celów Akcyzy) zobowiązana będzie do złożenia w ciągu 7 dni zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania tych czynności (AKC-Z) właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Zgłoszenie to staje się podstawą do wykreślenia podmiotu z rejestru przez właściwego naczelnika urzędu celnego (art. 19 ust. 3 Ustawy o Akcyzie).

W konsekwencji powyższego, w terminie przewidzianym na dokonanie comiesięcznych pomiarów energii, o których mowa w art. 91 Ustawy o Akcyzie, Spółki Przejmowane nie będą już podatnikami Akcyzy, gdyż wcześniej, w ciągu 7 dni od pierwszego roboczego dnia miesiąca w którym nastąpi Dzień Połączenia, zostanie złożone ich zgłoszenie AKC-Z. Niezasadne i niezrozumiałe byłoby więc uznawanie, że konkretyzacja obowiązku podatkowego miała miejsce w momencie, w którym Spółki Przejmowane miały jeszcze zdolność do jego wykonania. W szczególności, gdy wprost na bazie zasady sukcesji, stosowne działania podejmuje za ten okres rozliczeniowy Wnioskodawca. Co więcej, na Spółce również będzie ciążył ten sam obowiązek dokonania stosownych pomiarów, zaewidencjonowania i rozliczenia Akcyzy za ten sam miesiąc - okres rozliczeniowy.

Jakkolwiek więc w "standardowych" rozliczeniach miesięcznych, przesunięcie momentu konkretyzacji obowiązku podatkowego nie jest "odczuwalne" - z upływem miesiąca podatnik może wskutek ustawowo dokonanych pomiarów ustalić konkretną wartość zużycia energii i w konsekwencji, podatku do zapłaty - to w związku z planowanym przejęciem sytuacja ulegnie nieznacznie zmianie. W momencie upływu okresu rozliczeniowego, podatnikiem dla celów Akcyzy nie będą już Spółki Przejmowane - a Wnioskodawca. Wtedy też Wnioskodawca - jako sukcesor obowiązków Spółek Przejmowanych - dokona rozliczenia czynności dokonanych na przestrzeni całego okresu rozliczeniowego dla potrzeb Akcyzy (na podstawie prawem przewidzianych reguł wyliczenia). W efekcie, to w odniesieniu do Wnioskodawcy, a nie do Spółek Przejmowanych skonkretyzuje się obowiązek podatkowy.

Niezależnie Spółka podkreśla, że zużycie "na potrzeby własne" nie zawsze podlega opodatkowaniu (konkretyzuje obowiązek podatkowy). W art. 30 ust. 6 i 7 Ustawy o Akcyzie przewidziano bowiem zwolnienie z obowiązku zapłaty Akcyzy dla czynności zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycia tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych oraz zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Zgodnie jednak z § 2 Rozporządzenia o zwolnieniu, ww. zwolnienia stosuje się, jeśli do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii, podmiot zużywający przekaże naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie o ilościach i sposobie wykorzystania energii elektrycznej. Wnioskodawca, jako sukcesor, zamierza ww. oświadczenie przekazać.

Podsumowując, choć obowiązek podatkowy z tytułu zużycia energii elektrycznej na tzw. "własne potrzeby" powstanie w dniu poprzedzającym Dzień Przejęcia, nie przerodzi się on dla Spółek Przejmowanych w zobowiązanie podatkowe, ze względu na brak możliwości określenia w sposób rzetelny wysokości zobowiązania - co jest przede wszystkim również zgodne z przepisami Ustawy o Akcyzie.

Mając z kolei na uwadze, iż zgodnie z art. 24 ust. 2 Ustawy o Akcyzie, przepis obligujący do złożenia deklaracji dotyczących Akcyzy nie ma zastosowania w odniesieniu do podmiotów posiadających koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, które zużywają energię elektryczną na cele zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 6 lub 7 Ustawy o Akcyzie, i nie są podatnikami z tytułu innych czynności, o których mowa w art. 9 ust. 1 Ustawy o Akcyzie, Spółki Przejmowane nie będą również zobowiązane do złożenia deklaracji AKC-4 wraz z formularzem AKC-4H za miesiąc, w którym nastąpił Dzień Przejęcia. Co do zasady bowiem, obowiązki formalne związane z Akcyzą występują przede wszystkim, gdy powstanie zobowiązanie podatkowe - dlatego też dla celów Akcyzy nie ma potrzeby składania tzw. "deklaracji zerowych".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie rozliczenia zobowiązania podatkowego przez następcę prawnego oraz w zakresie braku obowiązku składania deklaracji "zerowych",

* nieprawidłowe w zakresie konsolidacji danych spółki przejmującej i spółek przejmowanych za okres rozliczeniowy w którym dojdzie do połączenia.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne. Zaś obowiązek podatkowy z tytułu ww. zużycia powstaje z dniem zużycia energii elektrycznej.

Stosownie do art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

W kontekście analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w myśl ww. przepisów, z tytułu zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne przez Spółki Przejmowane, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie z chwilą zużycia energii i do Dnia Połączenia to na Spółkach przejmowanych będzie ciążyła nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z przedmiotowym zużyciem.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 i ust. 3 pkt 5 ustawy podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, zużywający energię elektryczną w sytuacji, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4, a także podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5, są obowiązani do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika.

Ewidencja, o której mowa w ust. 1 i 2, powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh, łącznej ilości energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne.

W § 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie ewidencji energii elektrycznej z dnia 24 lutego 2009 r. (Dz. U. Nr 32, poz. 243 z późn. zm.), wydanym na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy, stwierdza się, że ww. ewidencję prowadzi się w sposób ciągły, umożliwiający określenie danych, o których mowa w art. 91 ust. 3 ustawy. W ewidencji:

Podmiot obowiązany do prowadzenia ewidencji dokonuje miesięcznego zamknięcia ewidencji, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego ewidencja dotyczy.

Jak wynika z art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.

Ww. przepisy zobowiązują podmiot zużywający energie elektryczną na własne potrzeby do prowadzenia ewidencji przedmiotowego zużycia, za okresy miesięczne, oraz co do zasady do złożenia deklaracji podatkowej, w terminie do 25. miesiąca następującego po miesiącu którego dotyczy deklaracja, a w której należy wykazać przedmiotowe zużycie.

Jednakże mając na uwadze przestawione zdarzenie przyszłe, w którym to Wnioskodawca przejmuje inne podmioty na podstawie § 492 Kodeksu Spółek Handlowych tj. poprzez połączenie, które dokonuje się przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie), konieczne jest tutaj uwzględnienie sukcesji prawnej wynikającej z art. 93 Ordynacji podatkowej. Stosownie do § 1 i 2 tego artykułu osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Ww. przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Regulacje prawne zawarte w Ordynacji podatkowej ustalają prawa i obowiązki następców prawnych w zakresie zobowiązań podatkowych stanowiąc ius generalis wobec unormowań w przepisach prawa podatkowego określających konstrukcję prawną poszczególnych podatków i rygory związane z ich płatnością. Zaś te ostatnie stanowią w tym zakresie ius specialis. Oznacza to, że przepisy Ordynacji znajdują zastosowanie do rozstrzygania zagadnień prawnych związanych z podatkowym następstwem prawnym jedynie w takim zakresie, w jakim nie zostały one uregulowane w tej części innymi przepisami prawa podatkowego (por. A. Huchla, Następcy prawni w ordynacji podatkowej, (w:) Studia nad ordynacją podatkową pod red. B. Brzezińskiego i C. Kosikowskiego, Łódź-Toruń 1999, s. 153; D. Szubielska, M. Kozaczuk, Łączenie się spółek handlowych. Aspekty prawne i podatkowe, Warszawa 2001, s. 46 i nast).

Mając na uwadze, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie regulują kwestii sukcesji prawnych należy zastosować normę ogólną przewidzianą w Ordynacji podatkowej, która przewiduje przejęcie praw i obowiązków od podmiotu przejmowanego przez podmiot przejmujący.

Dlatego też w przedmiotowej sytuacji na Wnioskodawcy, jako podmiocie przejmującym, będzie ciążył obowiązek rozliczenia podatku akcyzowego za przejmowaną spółkę w tym m.in. zaewidencjonowania zużytej energii elektrycznej.

Trzeba tutaj zwrócić uwagę na art. 19 ust. 1-3 ustawy zgodnie z którym, jeżeli podmiot zaprzestał wykonywania czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1, jest obowiązany w terminie 7 dni złożyć zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania tych czynności właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. W przypadku przejęcia praw i obowiązków podmiotu zarejestrowanego na podstawie odrębnych przepisów oraz zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, zgłoszenie o zaprzestaniu działalności składa następca prawny podmiotu zarejestrowanego lub inne osoby, które przejęły jego prawa i obowiązki, w terminie, o którym mowa powyżej.

Zgłoszenia, o których mowa powyżej, stanowią podstawę do wykreślenia podmiotu z rejestru przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

W tym miejscu należy odnieść się do uwagi Wnioskodawcy, iż przepisy w zakresie ewidencji zużytej energii nie wymagają wykonywany częstszego pomiaru. Jak wynika z art. 91 ust. 3 ustawy ewidencja powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych m.in. energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne. Należy zauważyć, że przepisy te nie regulują kwestii jak często winny być dokonywane pomiary, a jedynie stwierdzają, że winny być w niej dane pozwalające rozliczyć zużytą energie w okresach miesięcznych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy byt danej Spółki Przejmowanej jest przerywany w trakcie okresu rozliczeniowe tj. miesiąca to za ten miesiąc, w którym dochodzi do przejęcia konieczne jest wykazanie w ewidencji danych m.in. energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne.

W świetle powyższego należy zauważyć, że do dnia przejęcia Spółki Przejmowane będą odrębnymi bytami prawnymi w tym również podatnikami podatku akcyzowego. Wnioskodawca jako następca prawny będzie zobowiązany do złożenia zawiadomienia o zaprzestaniu prowadzenia czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym przez Spółki przejmowane. Niemniej za tę część okresu rozliczeniowego do dnia przejęcia, winno być złożone przez Wnioskodawcę, zaś Przejmowane Spółki jako za odrębne podmioty, rozliczenie podatku (deklaracja). Tym samym również na Wnioskodawcę jako następcę prawnego spadnie obowiązek uregulowania ewentualnego zobowiązania podatkowego, a wynikającego z działalności Spółek Przejmowanych.

Przy czym jak wynika z art. 24 ust. 2 ustawy przepis ust. 1 pkt 3 nie ma zastosowania do podmiotów posiadających koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, które zużywają energię elektryczną na cele zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 6 lub 7, i nie są podatnikami z tytułu innych czynności, o których mowa w art. 9 ust. 1.

Zatem w sytuacji, gdy któraś z Przejmowanych Spółek, posiadająca koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, będzie zużywała energię elektryczną w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużywała tą energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych lub zużywała energię elektryczną w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu i nie będzie podatnikiem z tytułu innych czynności związanych energią elektryczną nie będzie zobowiązana do składania deklaracji podatkowej w zakresie energii elektrycznej. Powyższe oznacza zatem, iż sukcesor praw i obowiązków spółki przejmowanej tj. Wnioskodawca w powyższej sytuacji również nie będzie zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego za podmiot przejmowany.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

* prawidłowe w zakresie rozliczenia zobowiązania podatkowego przez następcę prawnego oraz w zakresie braku obowiązku składania deklaracji "zerowych",

* nieprawidłowe w zakresie konsolidacji danych spółki przejmującej i spółek przejmowanych za okres rozliczeniowy w którym dojdzie do połączenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Zagadnienia w pozostałym zakresie, poruszone we wniosku, są przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.