IBPP4/443-259/14/EK - Możliwość wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanego przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na skutek podziału spółki przez wydzielenie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 12 czerwca 2014 r. (data wpływu 17 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanego przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki Przejmującej, na skutek podziału Spółki przez wydzielenie - jest prawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanego przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki Przejmującej, na skutek podziału Spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zajmuje się kompleksową obsługą handlową firm reklamowych, sitodrukowych i drukarni wielkoformatowych. Oferta firmy obejmuje materiały eksploatacyjne, oprogramowanie i urządzenia. Ponadto Spółka posiada zabudowane nieruchomości w kilku lokalizacjach w Polsce. W październiku 2013 r. uchwałą Zarządu Spółki (dalej: Uchwała Zarządu) w strukturze organizacyjnej Spółki zostały utworzone dwa działy:

I. Dział Nieruchomości,

II. Dział Operacyjno-Dystrybucyjny.

Utworzenie Działów w strukturze Spółki podyktowane było koniecznością uporządkowania zakresów działalności Spółki - głównie w celu monitorowania dochodowości posiadanych nieruchomości oraz działalności operacyjno-dystrybucyjnej. Poprzez utworzenie Działów Zarząd dążył do usprawnienia zarządzania aktywami i działalnością Spółki oraz do usprawnienia procesów decyzyjnych.

W ramach Działu Nieruchomości prowadzone są działania polegające na:

i. zarządzaniu i administrowaniu nieruchomościami,

ii. zawieraniu umów z dostawcami mediów,

iii. przeprowadzaniu konserwacji, przebudów, modernizacji i remontów nieruchomości,

iv. nabywaniu i zbywaniu nieruchomości,

v. przygotowaniu analiz rentowności finansowej nieruchomości at oraz okresowej ocenie ich potencjału biznesowego.

W ramach Działu Operacyjno-Dystrybucyjnego prowadzone są działania polegające m.in. na:

i. obsłudze handlowej firm reklamowych, sitodrukowych i drukarni wielkoformatowych.,

ii. produkcji i sprzedaży produktów reklamowych oraz dystrybucji towarów reklamowych,

iii. dystrybucji oprogramowania komputerowego i systemów informacyjnych wykorzystywanych do obsługi sprzedawanych maszyn,

iv. serwisie dystrybuowanych maszyn i narzędzi,

v. dystrybucji maszyn opakowaniowych, uszczelniających oraz termoformujących,

vi. obsłudze finansowo-administracyjnej wszystkich Działów Spółki.

Zgodnie z Uchwałą Zarządu do Działu Nieruchomości przypisano nieruchomości posiadane przez Spółkę, składniki majątkowe związane z tymi nieruchomościami, prawa i obowiązki związane z nieruchomościami a także część pracowników zatrudnianych przez Spółkę.

Składniki majątkowe, umowy, stanowiska pracy oraz zobowiązania Spółki, które nie zostały przypisane do Działu Nieruchomości, zostały przypisane do Działu Operacyjno-Dystrybucyjnego. Ponadto do Działu Operacyjno-Dystrybucyjnego przypisano niektóre pomieszczenia zlokalizowane w budynkach/lokalach administrowanych przez Dział Nieruchomości.

Zgodnie z Regulaminem organizacyjnym Spółki każdy z Działów:

Działy wyodrębnione są finansowo w ramach Spółki w ten sposób, że rachunkowość Spółki pozwala na ewidencję:

i. przychodów danego Działu,

ii. bezpośrednich kosztów działalności danego Działu,

iii. zobowiązań danego Działu,

iv. należności danego Działu.

Każdy dział dysponuje własnym budżetem, ustalanym zgodnie z procedurami budżetowania Spółki. Każdy dział raportuje do Wspólników Spółki prognozy oraz realizację wykonania budżetu.

Uchwała Zarządu Spółki o utworzeniu ww. Działów była w istocie formalnym potwierdzeniem funkcjonalnego i organizacyjnego podziału przedsiębiorstwa Spółki istniejącego w praktyce od dłuższego czasu. Opisane powyżej Działy funkcjonują niezależnie jako zorganizowane części przedsiębiorstwa - wyodrębnione pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, a każdemu z nich przydzielono wyspecjalizowanych pracowników do wykonywania różnych pod względem merytorycznym i organizacyjnym zadań.

Zarząd i wspólnicy Spółki postanowili dokonać dalej idącej restrukturyzacji przedsiębiorstwa polegającej na całkowitym wydzieleniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa - Działu Nieruchomości - do założonej w tym celu nowej spółki (dalej: Spółka Przejmująca).

Podział nastąpić ma w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: k.s.h.), tj. przez przeniesienie na Spółkę Przejmującą części majątku Spółki w zamian za udziały Spółki Przejmującej, które obejmą dotychczasowi wspólnicy Spółki (podział przez wydzielenie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisana w stanie faktycznym planowana restrukturyzacja (tzn. wydzielenie ze Spółki Działu Nieruchomości do założonej w tym celu Spółki Przejmującej) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym planowana restrukturyzacja nie będzie przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jeśli zatem analizowana transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), to nie podlega ona opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przez "zbycie" należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności przedsiębiorstwa lub ZCP. W związku z tym, przeniesienie ZCP na spółkę przejmującą w ramach podziału przez wydzielenie, należy uznać za zbycie ZCP.

Odnosząc powyższe wnioski do opisanej przez Wnioskodawcę planowanej restrukturyzacji, podział Spółki przez wydzielenie Działu Nieruchomości do Spółki Przejmującej, nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT, jeśli Dział Nieruchomości stanowi ZCP.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania

Wnioskodawca jest zdania, że Dział Nieruchomości (podobnie jak majątek pozostający w Spółce tzn. Dział Operacyjno-Dystrybucyjny) stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Funkcjonujące w strukturze Spółki działy mają wszystkie cechy ZCP, co wykazuje poniższa analiza.

ZCP jako zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania

Jak wskazano w stanie faktycznym do obu funkcjonujących w Spółce Działów przypisane są składniki materialne (nieruchomości, inne środki trwałe i wyposażenie) a także niematerialne (prawa i obowiązki związane z działalnością prowadzoną przez każdy z działów, pracownicy). Każdy z Działów ma własne odrębnie ewidencjonowane zobowiązania, regulowane z rachunku bankowego danego Działu.

Wyodrębnienie organizacyjne

Nie ulega wątpliwości, że Dział Nieruchomości i Dział Operacyjno-Dystrybucyjny są wyodrębnione organizacyjnie w strukturze Spółki. Wyodrębnienie to ma zarówno charakter formalny (Uchwała Zarządu o utworzeniu Działów i Regulamin organizacyjny Spółki) jak i praktyczny (każdy z Działów realizuje odrębne zadania przy wykorzystaniu odrębnych aktywów).

Wyodrębnienie finansowe

Dział Nieruchomości i Dział Operacyjno-Dystrybucyjny są wyodrębnione finansowo w ten sposób, że rachunkowość Spółki pozwala na ewidencję:

* - przychodów danego Działu,

* - bezpośrednich kosztów działalności danego Działu,

* - zobowiązań danego Działu,

* - należności danego Działu.

Ponadto każdy Dział dysponuje własnym budżetem i posiada własny rachunek bankowy przeznaczony do obsługi należności i zobowiązań danego Działu.

Realizacja określonych zadań gospodarczych

Dział Nieruchomości i Dział Operacyjno-Dystrybucyjny realizują określone w Regulaminie zadania.

W ramach Działu Nieruchomości prowadzone są działania polegające na:

i. zarządzaniu i administrowaniu nieruchomościami posiadanymi przez Spółkę,

ii. zawieraniu umów z dostawcami mediów,

iii. przeprowadzaniu konserwacji, przebudów, modernizacji i remontów nieruchomości,

iv. nabywaniu i zbywaniu nieruchomości,

v. przygotowaniu analiz rentowności finansowej nieruchomości Spółki oraz okresowej ocenie ich potencjału biznesowego.

W ramach Działu Operacyjno-Dystrybucyjnego prowadzone są działania polegające m.in. na:

i. obsłudze handlowej firm reklamowych, sitodrukowych i drukarni wielkoformatowych

ii. produkcji i sprzedaży produktów reklamowych oraz dystrybucji towarów reklamowych

iii. dystrybucji oprogramowania komputerowego i systemów informacyjnych wykorzystywanych do obsługi sprzedawanych maszyn,

iv. serwisie dystrybuowanych maszyn i narzędzi

v. dystrybucji maszyn opakowaniowych, uszczelniających oraz termoformujących,

vi. obsłudze finansowo-administracyjnej wszystkich Działów Spółki.

Obydwa Działy mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące przypisane im zadania.

W związku z powyższym oba funkcjonujące w Spółce Działy stanowią ZCP w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji wydzielenie Działu Nieruchomości do Spółki przejmującej należy uznać za zbycie ZCP. W konsekwencji do wydzielenie tego, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie stosuje się przepisów tej ustawy. Oznacza to, że planowana restrukturyzacja jest poza zakresem ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów podatkowych wydawanych przez Ministra Finansów w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. IPPP2-443-630/10-4/IZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje dokonać wydzielenia części majątku ze Spółki poprzez przeniesienie części majątku Spółki do innej spółki (Spółki Przejmującej). Wydzielenie nastąpi w ramach procedury przewidzianej przepisami art. 529 § 1 pkt 4 ustawy - Kodeks spółek handlowych.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 ww. ustawy, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 tejże ustawy, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy - przeniesienie własności.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ww. ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego wynika, że podstawowym wymogiem uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Dokonując wykładni pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uwzględnić wspólnotowe rozumienie pojęcia "całości lub części majątku", którym posługuje się art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm.). Skoro prawodawca unijny nie zdefiniował ww. pojęcia, należy posiłkować się jego rozumieniem przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich.

W tym miejscu należy powołać wyrok C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines, w którym Trybunał stwierdził, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń - innych niż te, o których mowa w ww. akcie unijnym. Pojęcie zbycia "całości lub części majątku" należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej jego części, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Trybunał Sprawiedliwości kładzie nacisk głównie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych sytuacjach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania.

Istotne znaczenie ma ocena, czy zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wyodrębnione w Spółce działy funkcjonują niezależnie - jak wskazał Wnioskodawca - jako zorganizowane części przedsiębiorstwa - wyodrębnione pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, a każdemu z nich przydzielono wyspecjalizowanych pracowników do wykonywania różnych pod względem merytorycznym i organizacyjnym zadań.

Tym samym w świetle powyższego są spełnione warunki określone w art. 6 pkt 1 pozwalające wyłączyć przedmiotową transakcję poza zakres czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanego przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Nowo Założonej Spółki, na skutek podziału Spółki przez wydzielenie, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.