IBPP4/443-259/13/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku 11 marca 2013 r. (data wpływu 13 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej przez sukcesora prawnego przejmowanych spółek za okres rozliczeniowy w którym dochodzi do przejęcia jest:

* nieprawidłowe - w zakresie złożenia jednej deklaracji obejmującej rozliczenie podatku spółek przejmowanych i przejmującej,

* prawidłowe - w zakresie właściwości miejscowej do którego należy złożyć deklaracje.

W dniu 13 marca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej przez sukcesora prawnego przejmowanych spółek za okres rozliczeniowy w którym dochodzi do przejęcia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawową działalnością Wnioskodawcy (Spółki) z siedzibą w Polsce jest wytwarzanie energii elektrycznej na potrzeby Krajowego Systemu Elektroenergetycznego oraz ciepła. Wytworzoną energię elektryczną Wnioskodawca sprzedaje głównie dystrybutorom i redystrybutorom, którzy następnie odsprzedają ją odbiorcom finalnym (konsumentom).

Spółka, wskutek wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT), jest podatnikiem VAT czynnym, rozliczającym się w sposób kwartalny (art. 99 ust. 2 w zw. z art. 99 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: Ustawa o VAT).

W związku ze sprzedażą energii elektrycznej do nabywców końcowych Spółka płaci podatek akcyzowy (dalej: Akcyza) oraz składa deklaracje AKC-4 wraz z formularzem AKC-4/H do 25. dnia po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 24 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. poz. 108 z późn. zm., poz. 626; dalej: Ustawa o Akcyzie). Spółka jest podmiotem posiadającym koncesję na wytwarzanie i dystrybucję energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.; dalej: Prawo Energetyczne).

W związku ze zużywaniem energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, w celu podtrzymywania procesów produkcyjnych bądź w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła, Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z Akcyzy wskazanego w art. 30 ust. 6 i 7 Ustawy o Akcyzie. W celu korzystania z ww. zwolnienia z Akcyzy, zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 lutego 2013 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 213; dalej: Rozporządzenie o zwolnieniu), Wnioskodawca prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania tej energii elektrycznej oraz przekazuje do właściwego naczelnika urzędu skarbowego do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie zwolnionej energii oświadczenie o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej (dalej: Oświadczenie).

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa). Grupa jest w trakcie realizowania procesu restrukturyzacji, którego celem jest zintegrowanie podmiotów wchodzących w skład Grupy w Polsce w zakresie kompletnego łańcucha procesów działalności energetycznej. Obecnie, w ramach procesu konsolidacji, Spółka została wyznaczona na spółkę przejmującą trzy spółki z Grupy (dalej: Spółki Przejmowane). Spółki Przejmowane są osobami prawnymi, z których jedna z nich posiada koncesję na wytwarzanie i obrót energią elektryczną zgodnie z Prawem Energetycznym. Konsekwencją przejęcia przez Spółkę Spółek Przejmowanych będzie obniżenie kosztów funkcjonowania, zwiększenie efektywności działalności operacyjnej i tym samym - przychodów Spółki.

Połączenie będzie dokonane w trybie połączenia przez przejęcie zgodnie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.). W wyniku dokonanego przejęcia, cały majątek Spółek Przejmowanych zostanie przeniesiony do Spółki, natomiast Spółki Przejmowane zgodnie z przepisami prawa zostaną wykreślone z Krajowego Rejestru Sądowego. Połączenie nastąpi w trakcie roku podatkowego Spółki i Spółek Przejmowanych, tzn. dzień połączenia nie został wyznaczony na ostatni dzień roku podatkowego ww. spółek.

Połączenie spółek będzie rozliczane dla celów księgowych zgodnie z metodą łączenia udziałów, na podstawie art. 44a ust. 2 w związku z art. 44c ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

W przypadku Spółki, zastosowanie znajdzie art. 93 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja Podatkowa), który stanowi, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: innej osoby prawnej (osób prawnych), osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych) - art. 93 § 2 Ordynacji Podatkowej.

Spółka planuje, że połączenie zostanie zarejestrowane przez sąd w Krajowym Rejestrze Sądowym w pierwszym dniu roboczym miesiąca (dalej: Dzień Połączenia, Dzień Przejęcia). Może to nie być jednak pierwszy dzień kalendarzowy, ze względu na przypadający dzień wolny od pracy.

W związku z faktem, że podmioty biorące udział w procesie połączenia prowadzą różnorodną działalność na szeroką skalę (nabywają towary i usługi, w tym rozliczane w sposób ciągły oraz sprzedają towary i usługi, w tym rozliczane w sposób ciągły np. w okresach miesięcznych) i z wieloma kontrahentami (również z Grupy) oraz że na bieżąco dokumenty (przykładowo faktury) są otrzymywane bądź wysyłane, Spółka pragnie wyjaśnić wątpliwości powstałe w zakresie rozliczania VAT i Akcyzy. Powstałe zapytania dotyczą rozliczeń za okres, w którym nastąpi Dzień Połączenia, za czas przed tym okresem, jak również po nim.

Wnioskodawca podkreśla, że jako sukcesor praw i obowiązków (również podatkowych) Spółek Przejmowanych, jest podmiotem zainteresowanym, a wręcz bezpośrednio odpowiedzialnym za prawidłowość rozliczeń Spółek Przejmowanych. Również, w zakresie wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku ze specyfiką VAT, którego podstawowym elementem konstrukcyjnym jest instytucja podatku naliczonego i należnego. Wnioskodawcę należy uznać za podmiot zainteresowany w sprawie. Opodatkowanie zakupów jest bowiem jednym z czynników wpływających na sytuację podatkową Spółki występującej we własnej, indywidualnej sprawie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób złożone powinny być deklaracje VAT spółek biorących udział w restrukturyzacji za okres rozliczeniowy, w trakcie którego następuje Dzień Przejęcia (np. za drugi kwartał 2013 r.), ale składane po Dniu Przejęcia (np. do 25 lipca 2013 r.) - kto i gdzie obowiązany jest do ich złożenia, podpisania oraz jaka nazwa podmiotu będzie właściwa.

Zdaniem Wnioskodawcy ogólne kwestie dotyczące zasad łączenia się spółek kapitałowych regulują przepisy k.s.h. Zgodnie z treścią art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie do zapisu art. 493 § 1 k.s.h., spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Z zapisu § 2 tego artykułu wynika, iż połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej.

Natomiast stosownie do treści art. 494 § 1 k.s.h., spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Wnioskodawca uważa, że skutkiem planowanego połączenia będzie utrata podmiotowości prawnej przez Spółki Przejmowane. Natomiast Spółka nie straci swej podmiotowości prawnej, zachowując tym samym ciągłość prawną i organizacyjną oraz kontynuując synergicznie prowadzoną dotychczas działalność gospodarczą zarówno własną, jak i Spółek Przejmowanych.

Z kolei, na gruncie prawa podatkowego zagadnienie sukcesji podatkowej ustalają przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji Podatkowej.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji Podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Następstwo prawne w prawie podatkowym dotyczy w pierwszej kolejności wszelkich obowiązków ciążących na podatniku w związku z koniecznością wykonania zobowiązań podatkowych poprzednika prawnego. Ponadto jednak sukcesja podatkowa oznacza również prawo do korzystania przez następcę prawnego z uprawnień nadanych przez ustawy podatkowe (w tym przez Ustawę o VAT i Ustawę o Akcyzie), które przysługiwały poprzednikowi.

Przedstawiony opis zdarzenia przyszłego w powiązaniu z powyższymi przepisami pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces łączenia się spółek przez przejęcie jest związany z sukcesją podatkową Wnioskodawcy (art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej). W zakresie praw i obowiązków objętych sukcesją podatkową będą znajdować się m.in. zobowiązania do prawidłowego rozliczania VAT (np. wystawiania faktur, deklarowania podatku należnego), Akcyzy (np. zapłata Akcyzy) oraz uprawienia w zakresie VAT (np. prawo do odliczenia, prawo do pomniejszenia zobowiązania o kwotę ujmowaną w deklaracjach jako kwota "do przeniesienia na kolejny okres") i Akcyzy (np. możliwość zastosowania zwolnienia).

Co więcej, w ocenie Wnioskodawcy, regulacje Ordynacji Podatkowej wskazują na konieczność potraktowania sukcesji praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek regulacji prawnopodatkowych w sposób najszerszy z możliwych. Powyższe znajduje potwierdzenie w:

* orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku z 9 listopada 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (sygn. I SA/G1 342/09) oraz 26 sierpnia 2011 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II FSK 499/10);

* stanowiskach organów podatkowych, np. interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2010 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB1/2/443-532/10/PK);

* doktrynie prawa podatkowego, m.in. red. prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, wyd. 3.

W opinii Wnioskodawcy, deklarację VAT spółek biorących udział w restrukturyzacji za okres rozliczeniowy w trakcie którego (np. w pierwszym dniu roboczym okresu) nastąpił Dzień Przejęcia powinna zostać złożona i podpisana przez Wnioskodawcę. Nazwa podatnika wykazywana w deklaracji VAT powinna być nazwą Spółki. Miejscem właściwym dla złożenia ww. deklaracji będzie urząd skarbowy właściwy dla Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 99 ust. 3 Ustawy o VAT w zw. z art. 99 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT podatnicy mogą składać deklaracje podatkowa w VAT za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Ustawa o VAT nie reguluje ani metodologii rozliczania VAT przez spółki łączone przez przejęcie ani zasad składania deklaracji przez następcę prawnego podatników. W związku z tym, dla ustalenia zasad składania deklaracji podatkowych należy brać przede wszystkim pod uwagę istnienie sukcesji podatkowej. W wyniku połączenia przez przejęcie Spółek Przejmowanych, Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych. W świetle powyższego, Wnioskodawca będzie w pełni kontynuował działalność gospodarczą Spółek Przejmowanych rozpoczętą w okresie, którym miał miejsce Dzień Przejęcia. Mimo ustania bytu prawnego, faktycznie Spółki Przejmowanie nie zostaną rozwiązane - wciąż będą podatnikiem VAT z tym, że swoją działalność wykonywać będą w ramach Wnioskodawcy i to Wnioskodawca będzie dokonywał ich rozliczeń (wraz z własnymi rozliczeniami).

W konsekwencji, Wnioskodawca uważa, iż będzie zobowiązany do rozliczenia VAT za okres, w którym nastąpił Dzień Połączenia w sposób skonsolidowany - w deklaracji zaprezentuje osiągnięte przez siebie obroty, jak i transakcje opodatkowane VAT dokonane przez Spółki Przejmowane. Odpowiednio, jako podatnika w ww. deklaracji należy wskazać Spółkę, natomiast sama deklaracja winna zostać podpisana przez Wnioskodawcę i złożona do urzędu skarbowego właściwego dla Spółki.

Odnosząc się do zagadnienia miejsca złożenia deklaracji za okres obejmujący Dzień Przejęcia, Spółka wskazuje, że właściwość miejscową organów podatkowych, w myśl art. 17 § 1 Ordynacji Podatkowej, ustala się, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika lub inkasenta.

Zastrzeżenie co do możliwości odmiennego sposobu określania właściwości miejscowej znajduje zastosowanie w przypadku VAT.

Ustawa o VAT, w art. 3 ust. 1 określa, iż właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a jeżeli czynności te wykonywane są na terenie dwóch lub więcej urzędów skarbowych - naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę podatnika (bądź - dla osób fizycznych - ze względu na miejsce zamieszkania).

Jakkolwiek przepisy Ustawy o VAT nie normują sytuacji, w której w trakcie prowadzonej działalności podatnik zmienia miejsce jej wykonywania, miejsce zamieszkania bądź siedzibę, zagadnienie to stanowi przedmiot regulacji art. 18 § 1 Ordynacji Podatkowej. Zgodnie z ww. przepisem, w sytuacji gdy w trakcie określonego w odrębnych przepisach okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie jednak z aktem wykonawczym do art. 18 § 2 Ordynacji Podatkowej, tj. z Rozporządzeniem o właściwości, w zakresie VAT na okoliczność zmiany właściwości miejscowej w trakcie okresu rozliczeniowego, właściwym organem podatkowym dla podatników, którzy w trakcie okresu rozliczeniowego zmienili miejsce wykonywania czynności, miejsce zamieszkania lub adres siedziby, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy - jest organ podatkowy właściwy dla podatnika z tytułu rozliczeń podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w ostatnim dniu tego okresu (§ 13 ust. 1 Rozporządzenia o właściwości).

Analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że w okresie, za który składana będzie ww. deklaracja VAT (okres obejmujący Dzień Przejęcia), siedziba podatnika - Wnioskodawcy (w ramach którego wciąż funkcjonują Spółki Przejmowane) - znajdować się będzie w miejscu siedziby Wnioskodawcy. Dla Spółek Przejmowanych niejako "zmiana" siedziby nastąpi z Dniem Przejęcia. W konsekwencji, właściwym urzędem skarbowym do złożenia deklaracji za okres, w którym nastąpił Dzień Przejęcia, będzie urząd skarbowy właściwy dla Spółki.

Wnioskodawca podkreśla, że powstałe w związku z planowaną restrukturyzacją wątpliwości wynikają z niejasności przepisów podatkowych (braku zawarcia w nich tożsamego stanu, jaki wystąpi w przypadku Wnioskodawcy i Spółek Przejmowanych). Zatem, wskutek braku odmiennych regulacji i, co ważne, przy braku jakichkolwiek, negatywnych skutków dla Budżetu Państwa, konsekwencje połączenia przez przejęcie powinny być interpretowane w sposób zaprezentowany przez Spółkę. Szczególnie mając na uwadze podstawową zasadę rozstrzygania podatkowego - zasadę in dubio pro tributario ("w razie wątpliwości na korzyść podatnika"). Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych stanowiskach organów podatkowych i sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2011 r. (sygn. I GSK 526/10).

Jednocześnie, w świetle powołanych wyżej przepisów brak jest podstaw do wyodrębniania, a co za tym idzie odrębnego deklarowania przez Spółkę, obrotu zrealizowanego przez Spółki Przejmowane za pierwszy dzień kwartału obejmującego Dzień Połączenia. Zarówno zaprezentowana powyżej wykładnia językowa przepisów regulujących omawianą materię, jak i względy wykładni systemowej oraz funkcjonalnej, w tym ekonomika postępowania, przemawiają za tym, aby za wymieniony okres rozliczeniowy Wnioskodawca dokonał łącznie rozliczenia Stron w jednej deklaracji VAT. W szczególności, w ocenie Spółki, art. 99 Ustawy o VAT nie daje podstaw do twierdzenia, iż Wnioskodawca, występujący za ww. okres we własnym imieniu/pod własną firmą, powinien za ten okres złożyć odrębne deklaracje podatkowe, niejako za siebie (jako siebie rozumianego jako tylko Spółkę) oraz Spółki Przejmowane (jako siebie rozumianego jako Spółki Przejmowane które "wchłonął").

Ponadto, poprawność stanowiska Wnioskodawcy przez szereg lat wskazywana jest w stanowiskach różnych organów podatkowych, przykładowo:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPP1-443-649/09-3/MP);

* interpretacja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z 31 lipca 2006 r. (sygn. PUS.II/443/70/2006/JZ);

* interpretacja Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 16 listopada 2005 r. (sygn. 1473/ WV/443/305/211/2005/GW).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie złożenia jednej deklaracji obejmującej rozliczenie podatku spółek przejmowanych i przejmującej,

* prawidłowe - w zakresie właściwości miejscowej do którego należy złożyć deklaracje.

Zgodnie z art. 99 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

Jednakże mając na uwadze przestawione zdarzenie przyszłe w którym to Wnioskodawca przejmuje inne podmioty na podstawie § 492 Kodeksu Spółek Handlowych tj. poprzez połączenie które dokonuje się przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie), konieczne jest tutaj uwzględnienie sukcesji prawnej wynikającej z art. 93 Ordynacji podatkowej. Stosownie do § 1 i 2 tego artykułu osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Ww. przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Regulacje prawne zawarte w Ordynacji ustalają prawa i obowiązki następców prawnych w zakresie zobowiązań podatkowych stanowiąc ius generalis wobec unormowań w przepisach prawa podatkowego określających konstrukcję prawną poszczególnych podatków i rygory związane z ich płatnością. Zaś te ostatnie stanowią w tym zakresie ius specialis. Oznacza to, że przepisy Ordynacji znajdują zastosowanie do rozstrzygania zagadnień prawnych związanych z podatkowym następstwem prawnym jedynie w takim zakresie, w jakim nie zostały one uregulowane w tej części innymi przepisami prawa podatkowego (por. A. Huchla, Następcy prawni w ordynacji podatkowej, (w:) Studia nad ordynacją podatkową pod red. B. Brzezińskiego i C. Kosikowskiego, Łódź-Toruń 1999, s. 153; D. Szubielska, M. Kozaczuk, Łączenie się spółek handlowych. Aspekty prawne i podatkowe, Warszawa 2001, s. 46 i nast).

Mając na uwadze, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują kwestii sukcesji prawnych należy zastosować normę ogólną przewidzianą w Ordynacji podatkowej, która przewiduje przejęcie praw i obowiązków od podmiotu przejmowanego przez podmiot przejmujący.

Dlatego też w przedmiotowej sytuacji na Wnioskodawcy, jako podmiocie przejmującym, będzie ciążył obowiązek rozliczenia podatku VAT za przejmowane spółki.

Przy czym należy tutaj rozróżnić dwie sprawy tj. kwestię rozliczenia podatku za pełny okres rozliczeniowy poprzedzający okres rozliczeniowy w którym dojdzie do przejęcia, a który nie został rozliczony przez spółkę przejmowaną oraz kwestię rozliczenia okresu rozliczeniowego w którym dojdzie do przejęcia.

Zadane przez Wnioskodawcę pytanie i przedstawione stanowisko odnosi się do drugiego z ww. przypadków. W tym przypadku mamy do czynienia z niedokończonym okresem rozliczeniowym w trakcie które istniał podmiot, którego byt został przerwany w tym okresie rozliczeniowym.

Mając na uwadze, że w momencie składania deklaracji spółki przejmowane nie będą już istnieć to na Wnioskodawcy, jako sukcesorze prawnym praw i obowiązków, będzie ciążyć obowiązek wypełnienia oraz złożenia tych deklaracji, w tym również podpisania tych deklaracji przez właściwe osoby Wnioskodawcy upoważnione do reprezentowania Wnioskodawcy.

Kwestie właściwości miejscowej organu podatkowe do którego należy złożyć ww. deklaracje podatkowe regulują przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa oraz aktów wykonawczych. I tak stosownie do art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18 § 1 oraz art. 18a Ordynacji podatkowej organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.

Jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego.

Jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b.

W myśl art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla:

Jak zauważył w wyroku z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 371/10 WSA w Warszawie, połączenie spółek jest zdarzeniem powodującym zmianę właściwości miejscowej. Oznacza to, że do analizowanego stanu faktycznego ma zastosowanie art. 18a ustawy - Ordynacja podatkowa. Organem podatkowym właściwym miejscowo dla rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług spółki przejętej, w tym do złożenia deklaracji (korekty deklaracji) za okres rozliczeniowy, w trakcie którego następca prawny (spółka przejmująca) wstąpił w prawa i obowiązki podatkowe, jest w takim przypadku, organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od towarów i usług dla następcy prawnego. Z przepisów podatkowych nie wynika aby w tych sprawach właściwy był organ podatkowy dla poprzednika prawnego.

Zgodnie z przedstawioną wyżej zasadą sukcesji prawnopodatkowej, Wnioskodawca na skutek przedmiotowego połączenia wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanych Spółek, a zatem także obowiązek do rozliczenia podatku VAT za przejmowane Spółki kapitałowe w miesiącu, w którym nastąpiło połączenie.

Wskazać w tym miejscu należy, że w okresie do dnia połączenia wszystkie spółki (zarówno przejmowane, jak i przejmująca) będą odrębnymi podatnikami, posiadającymi odrębną podmiotowość podatkową, na których za okres sprzed połączenia ciążą określone obowiązki podatkowe, w tym obowiązek złożenia deklaracji dla podatku VAT.

Do momentu wyrejestrowania spółek przejmowanych z KRS-u, będą one odrębnymi podatnikami, wykonujące czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz prowadzącymi ewidencję dla potrzeb sporządzenia deklaracji. To na podstawie tych ewidencji winny być sporządzone deklaracje podatkowe za ostatni okres działalności każdej ze spółek przejmowanych.

Następca prawny (spółka przejmująca) działający jedynie jako sukcesor praw i obowiązków zobowiązany będzie tylko do faktycznego złożenia tych deklaracji. Deklaracja jest bowiem jedynie potwierdzeniem wykonywania czynności w danym okresie rozliczeniowym. Czynności te w okresie, za który składane będą deklaracje - wykonywane będą przez pełnoprawnych podatników. Dlatego też za tę część okresu rozliczeniowego w którym istniały Spółki Przejmowane winny być złożone za przejmowane spółki, tj. wykazując je jako podatników, deklaracje podatkowe.

Zatem, w przypadku połączenia się podmiotów gospodarczych, odrębne deklaracje podatkowe za ostatni okres działalności podmiotów przejmowanych powinny zostać złożone przez podmiot przejmujący (Wnioskodawcę) do urzędu skarbowego właściwego dla Wnioskodawcy. Deklaracje te winny zawierać dane podmiotów przejmowanych oraz zostać podpisane przez Wnioskodawcę będącym następcą prawnym.

Ponadto Wnioskodawca (spółka przejmująca) zobowiązany będzie do złożenia deklaracji podatkowej dotyczącej swojej działalności za cały okres rozliczeniowy, w którym zarejestrowano połączenie podmiotów, bez uwzględnienia kwot podatku wykazanego w deklaracjach podmiotów przejmowanych, do właściwego dla siebie urzędu skarbowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

* nieprawidłowe - w zakresie złożenia jednej deklaracji obejmującej rozliczenie podatku spółek przejmowanych i przejmującej,

* prawidłowe - w zakresie właściwości miejscowej do którego należy złożyć deklaracje.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Zagadnienia w pozostałym zakresie, poruszone we wniosku, są przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.