IBPP4/443-258/11/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2011 r. (data wpływu 7 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wykonania usługi spedycyjnej będącej usługą złożoną z usługi organizacji transportu oraz innych usług dodatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 7 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wykonania usługi spedycyjnej będącej usługą złożoną z usługi organizacji transportu oraz innych usług dodatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy, będącego spółką z o.o., jest świadczenie na rzecz kontrahentów usług spedycyjnych. W zależności od zapotrzebowań konkretnego kontrahenta, co znajduje wyraz w przekazywanym do Wnioskodawcy zamówieniu, rodzaj i ilość usług wchodzących w skład wykonywanej usługi spedycyjnej, mogą się różnić.

Oprócz samej usługi polegającej na zorganizowaniu transportu towarów, Wnioskodawca w ramach oferty spedycyjnej świadczy także inne, dodatkowe czynności związane z przemieszczeniem (transportem) towarów.

Czynności te mogą obejmować:

* wyładunek, załadunek i przeładunek towarów,

* składowanie towarów,

* sortowanie, kruszenie, mieszanie towarów,

* przygotowanie do przeładunku,

* wystawianie dokumentów (listów) przewozowych,

* pozostawienie wagonów kolejowych do dyspozycji klienta,

* ważenie wagonów załadowanych lub towarów,

* odprawa celna (importowa, eksportowa, tranzytowa),

* kontrola stanu technicznego kontenerów.

Szczegółowy zakres usługi spedycyjnej, którą w konkretnym przypadku Wnioskodawca świadczy dla swojego kontrahenta, jest wskazany w umowie lub w zleceniu. Natomiast rozliczenie za usługę spedycyjną następuje według cennika za poszczególne czynności spedytora.

Dla kontrahenta wszystkie ww. czynności stanowią elementy jednej, kompleksowej usługi. Spedytor natomiast jedynie dla celów kalkulacyjnych, obok usługi transportu, na fakturze wyszczególnia także inne, dodatkowe czynności, jako odrębne pozycje fakturowe.

Poszczególne czynności, które składają się na usługę spedycyjną są przy tym wykonywane przez Wnioskodawcę we własnym zakresie lub Spółka zakupuje także w tym celu odpowiednie usługi od innych podmiotów.

Mają miejsce również sytuacje, w których kontrahent zleca Wnioskodawcy do wykonania w ramach usługi spedycyjnej określone czynności, jednakże bez samej usługi zorganizowania transportu (przewozu) towarów. Przykładowo w ramach oferty spedycyjnej Spółka oferuje swoim kontrahentom obsługę kontenerów w terminalu, która obejmuje przeładunek kontenerów wraz z składowaniem.

Co należy podkreślić, wszystkie swoje usługi Wnioskodawca realizuje na podstawie otrzymanych od kontrahentów zleceń spedycyjnych i po akceptacji przez kontrahenta obowiązujących u Wnioskodawcy ogólnych warunków zamówień.

Ponadto w każdym przypadku wszystkie usługi (czynności) wykonywane przez Wnioskodawcę są związane z transportem (przewozem) ładunków - są bowiem wykonywane w terminalu, gdzie następuje obsługa przewożonych towarów, choć jak przedstawiono to powyżej, nie w każdym przypadku to Wnioskodawca musi być organizatorem samego transportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w stosunku do usługi spedycyjnej, jako usługi złożonej z usługi organizacji transportu a także wykazanych powyżej usług dodatkowych, obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług powstaje dla takiej usługi z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi - czyli zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od towarów i usług.

Opisując własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca powołuje art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), zwanej dalej u.p.t.u., zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, powstaje co do zasady, z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Od tej zasady ustawodawca przewidział jednak szereg wyjątków. Między innymi, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. b) u.p.t.u., obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia przez podatników usług spedycyjnych i przeładunkowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują usług spedycyjnych. Stąd też, zdaniem Wnioskodawcy, należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W art. 794 § 1 Kodeksu cywilnego ustawodawca określił, że poprzez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo dokonania innych usług związanych z jej przewozem.

Jak wynika z tak określonej definicji umowy spedycyjnej, usługi te obejmują nie tylko wysyłkę lub odbiór towaru, lecz także inne usługi, które są związane z jej przewozem. Ponadto, na co należy również zwrócić uwagę, przepis Kodeksu cywilnego nie wymaga, aby spedytor w każdym przypadku dokonywał wysyłki lub odbioru przesyłki - użycie spójnika "albo" wskazuje, iż umowa spedycji może dotyczyć wyłącznie dokonania innych usług, związanych jednakże z przewozem.

Podobne stanowisko przyjął Naczelny Sąd Administracyjny (do 2003.12.31) we Wrocławiu, w orzeczeniu z dnia 7 marca 2002 r., sygn. I SA/Wr 2032/99, w którym to Sąd wyjaśnił, że:

"Przedmiotem usług spedycyjnych mogą być różne czynności związane z przewozem, mogą polegać na wyborze odpowiedniego sposobu wykonania przewozu, poradnictwie spedycyjnym, sprawdzeniu dokumentów i danych wymaganych do wysłania przesyłki, zamówieniu potrzebnych środków transportu, sprawdzeniu stanu przesyłki, stanu opakowania, ocechowaniu, zaadresowaniu, przyjęciu przesyłki w celu jej wysłania, załatwieniu wszelkich czynności związanych z załadowaniem na dowozowy środek transportu, dowozem, wyładowaniem, dostarczeniem przesyłki przewoźnikowi, sprawowanie dozoru nad przesyłką itd.

Zakres umowy spedycji zależy zatem od jej treści. Może polegać na czynnościach związanych z poradnictwem, przygotowaniem przesyłki do przewozu, wyborem sposobu przewozu i przewoźnika, zawarciem umowy przewozu, dostarczeniem przesyłki przewoźnikowi, załadunkiem na środek przewozu, konwojowaniem przesyłki, odbiorem przesyłki od przewoźnika, sprawdzeniem jej stanu i dostarczeniem odbiorcy. Cały ten zakres zajęć wchodzi w zakres przedmiotowy umowy spedycji."

W ww. orzeczeniu Sąd nie wskazuje, aby umowa spedycji w każdym przypadku obejmowała zorganizowanie transportu towarów. W szczególności z cytowanego wyżej fragmentu przedmiotowego wyroku wynika, że: "Zakres umowy spedycji zależy zatem od jej treści. Może polegać na czynnościach związanych z (...) załadunkiem na środek przewozu (...).

Stanowisko to jest podzielane także przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2010 r.., sygn. ILPP2/443-819/10-2/PG, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu czytamy: "W przypadku usług spedycyjnych jest to zespół czynności organizacyjnych występujących przy przemieszczeniu towarów".

Spółka oprócz transportu towarów, dokonuje także innych usług bezpośrednio związanych z ich przewozem. Ze względów logistycznych może się zdarzyć, że przewożony towar musi być rozładowany z wagonów i załadowany (przeładowany) na samochody lub odwrotnie, rozładowany z samochodów i załadowany (przeładowany) na wagony. Usługi te, podobnie zresztą jak i pozostałe wskazane powyżej usługi, są ściśle i nierozerwalnie związane z podstawową usługą transportu towarów. Dlatego też obowiązek podatkowy w stosunku do tych usług, mimo że są wyodrębnione na fakturze w osobnych pozycjach, winien być rozpoznawany zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. b) u.p.t.u., tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług.

Stanowisko to znajduje także poparcie w linii orzeczniczej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), który w swoich orzeczeniach wielokrotnie wypowiadał się na temat usług złożonych. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Ltd (CPP) v. Comissioners of Customs Excise, czytamy: "W celu stwierdzenia dla celów podatku od wartości dodanej, czy świadczenie usług, które składają się z kilku elementów należy traktować jako świadczenie jednej usługi, czy jako świadczenie dwóch lub więcej odrębnych usług, należy wziąć pod uwagę, po pierwsze fakt, że z art. 2 (1) Szóstej Dyrektywy 77/388 wynika, iż każde świadczenie usług należy traktować jako odrębne i niezależne, a po drugie, że świadczenie, które z gospodarczego punktu widzenia składa się z jednej usługi, nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie wypaczać funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej".

Aktualne także jest orzeczenie ETS w sprawie Levob Vorzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris Van Financiën z 27 października 2005 r. o sygnaturze C-41/04 (www.curia.europa.eu), w którym Sąd wprawdzie odniósł się do świadczeń wykonywanych na rzecz konsumentów, lecz użyta argumentacja pozostaje także w stosunkach między przedsiębiorcami. W orzeczeniu tym ETS argumentuje, że: " (...) artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT".

Reasumując, w ocenie Spółki, świadczenie szeroko rozumianych usług spedycyjnych, składających się z szeregu usług pomocniczych, które przedstawiono w niniejszym wniosku, należy traktować jako element jednej złożonej usługi spedycyjnej, co powoduje, że moment powstania obowiązku podatkowego, w stosunku do tych wszystkich usług, będzie rozpoznawany zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).

Zgodnie z art. 794 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem.

Spedytor oprócz wysłania lub odbioru przesyłki, jak wynika z art. 797 - 799 ww. ustawy - Kodeks cywilny, zobowiązany jest m.in. do:

* podejmowania czynności potrzebnych do uzyskania zwrotu nienależnie pobranych sum z tytułu przewoźnego, cła i innych należności związanych z przewozem przesyłki,

* podjęcia czynności potrzebnych do zabezpieczenia praw dającego zlecenie lub osoby przez niego wskazanej względem przewoźnika albo innego spedytora,

* ponoszenia odpowiedzialności za przewoźników i dalszych spedytorów, którymi posługuje się przy wykonywaniu zlecenia.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, iż czynności podejmowane w ramach umowy spedycji mogą polegać na udzielaniu porad, zawieraniu umów przewozu, sporządzaniu dokumentów przewozowych, odbioru przesyłki od nadawcy lub przewoźnika, przekazaniu przesyłki odbiorcy. Mogą to być również inne czynności organizacyjno-prawne związane z przewozem, takie jak znalezienie przewoźnika, przygotowanie listów przewozowych czy też zawarcie umowy przewozu z przewoźnikiem w imieniu zleceniodawcy.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przede wszystkim art. 19 ustawy o VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z ust. 1 tego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy, stosownie do brzmienia art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl ust. 13 pkt 2 lit. b) powołanego artykułu, w przypadku świadczenia usług spedycyjnych i przeładunkowych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług.

Treść powyższego przepisu oznacza, że w zakresie ww. usług dla powstania obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma dzień otrzymania zapłaty (w całości lub części), przy czym zasada ta ma zastosowanie, jeżeli nabywca, na rzecz którego usługa była świadczona, dokona jej przed upływem 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi, w przeciwnym przypadku 30. dnia od realizacji usługi obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa.

Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i sądów krajowych wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to świadczenia te - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną usługę.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach oferty spedycyjnej świadczy usługi polegające na zorganizowaniu transportu towarów oraz inne dodatkowe czynności związane z przemieszczeniem (transportem) towarów. Poszczególne czynności, które składają się na usługę spedycyjną są przy tym wykonywane przez Wnioskodawcę we własnym zakresie lub Spółka zakupuje także w tym celu odpowiednie usługi od innych podmiotów.

Szczegółowy zakres usługi spedycyjnej, którą Wnioskodawca świadczy dla swojego kontrahenta, jest wskazany w umowie lub w zleceniu.

Należy zatem stwierdzić, że podatnik świadcząc usługę spedycyjną, na którą co do zasady składa się szereg usług takich jak:

* organizacja transportu towarów,

oraz usługi dodatkowe związane z przemieszczeniem towarów:

* wyładunek, załadunek i przeładunek towarów,

* składowanie towarów,

* sortowanie, kruszenie, mieszanie towarów,

* przygotowanie do przeładunku,

* wystawianie dokumentów (listów) przewozowych,

* pozostawienie wagonów kolejowych do dyspozycji klienta,

* ważenie wagonów załadowanych lub towarów,

* odprawa celna (importowa, eksportowa, tranzytowa),

* kontrola stanu technicznego kontenerów.

faktycznie świadczy jedną usługę zasadniczą. Taka usługa nie powinna być sztucznie dzielona, co prowadziło by do nieprawidłowości zarówno na gruncie przepisów ustawy o VAT jak i przepisów ww. Kodeksu cywilnego.

Ponadto Wnioskodawca podkreślił, że dla kontrahenta wszystkie ww. czynności stanowią elementy jednej, kompleksowej usługi. Spedytor natomiast, jedynie dla celów kalkulacyjnych, obok usługi transportu, na fakturze wyszczególnia także inne, dodatkowe czynności, jako odrębne pozycje fakturowe.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego w ww. przypadku.

Analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przepisy ustawy o VAT, należy stwierdzić, że dla świadczonych przez Spółkę usług spedycyjnych składających się z organizacji transportu towarów i innych dodatkowych czynności związanych z przemieszczeniem (transportem), obowiązek podatkowy powstaje w oparciu o przepis szczególny, tj. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto należy nadmienić, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym lub stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), rozpatrzone.

Niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wykonania usługi spedycyjnej będącej usługą złożoną z usługi organizacji transportu oraz innych usług dodatkowych. Rozstrzygnięcie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wykonania usług, które nie obejmują samej organizacji transportu (przewozu) towarów, a polegają na wykonaniu czynności obsługi kontenerów w terminalu zostało zawarte w interpretacji nr IBPP1/443-259/11/MS z dnia 20 kwietnia 2011 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.