IBPP4/443-257/13/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku 11 marca 2013 r. (data wpływu 13 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie odliczenia podatku z faktur korygowanych notami korygującymi - jest prawidłowe.

W dniu 13 marca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie odliczenia podatku z faktur korygowanych notami korygującymi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawową działalnością Wnioskodawcy (Spółki) z siedzibą w Polsce jest wytwarzanie energii elektrycznej na potrzeby Krajowego Systemu Elektroenergetycznego oraz ciepła. Wytworzoną energię elektryczną Wnioskodawca sprzedaje głównie dystrybutorom i redystrybutorom, którzy następnie odsprzedają ją odbiorcom finalnym (konsumentom).

Spółka, wskutek wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT), jest podatnikiem VAT czynnym, rozliczającym się w sposób kwartalny (art. 99 ust. 2 w zw. z art. 99 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: Ustawa o VAT).

W związku ze sprzedażą energii elektrycznej do nabywców końcowych Spółka płaci podatek akcyzowy (dalej: Akcyza) oraz składa deklaracje AKC-4 wraz z formularzem AKC-4/H do 25. dnia po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 24 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. poz. 108 z późn. zm., poz. 626; dalej: Ustawa o Akcyzie). Spółka jest podmiotem posiadającym koncesję na wytwarzanie i dystrybucję energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.; dalej: Prawo Energetyczne).

W związku ze zużywaniem energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, w celu podtrzymywania procesów produkcyjnych bądź w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła, Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z Akcyzy wskazanego w art. 30 ust. 6 i 7 Ustawy o Akcyzie. W celu korzystania z ww. zwolnienia z Akcyzy, zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 lutego 2013 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 213; dalej: Rozporządzenie o zwolnieniu), Wnioskodawca prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania tej energii elektrycznej oraz przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie zwolnionej energii oświadczenie o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej (dalej: Oświadczenie).

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa). Grupa jest w trakcie realizowania procesu restrukturyzacji, którego celem jest zintegrowanie podmiotów wchodzących w skład Grupy w Polsce w zakresie kompletnego łańcucha procesów działalności energetycznej. Obecnie, w ramach procesu konsolidacji, Spółka została wyznaczona na spółkę przejmującą trzy spółki z Grupy (dalej: Spółki Przejmowane). Spółki Przejmowane są osobami prawnymi, z których jedna z nich posiada koncesję na wytwarzanie i obrót energią elektryczną zgodnie z Prawem Energetycznym. Konsekwencją przejęcia przez Spółkę Spółek Przejmowanych będzie obniżenie kosztów funkcjonowania, zwiększenie efektywności działalności operacyjnej i tym samym - przychodów Spółki.

Połączenie będzie dokonane w trybie połączenia przez przejęcie zgodnie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.). W wyniku dokonanego przejęcia, cały majątek Spółek Przejmowanych zostanie przeniesiony do Spółki, natomiast Spółki Przejmowane zgodnie z przepisami prawa zostaną wykreślone z Krajowego Rejestru Sądowego. Połączenie nastąpi w trakcie roku podatkowego Spółki i Spółek Przejmowanych, tzn. dzień połączenia nie został wyznaczony na ostatni dzień roku podatkowego ww. spółek.

Połączenie spółek będzie rozliczane dla celów księgowych zgodnie z metodą łączenia udziałów, na podstawie art. 44a ust. 2 w związku z art. 44c ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

W przypadku Spółki, zastosowanie znajdzie art. 93 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja Podatkowa), który stanowi, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: innej osoby prawnej (osób prawnych), osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych) - art. 93 § 2 Ordynacji Podatkowej.

Spółka planuje, że połączenie zostanie zarejestrowane przez sąd w Krajowym Rejestrze Sądowym w pierwszym dniu roboczym miesiąca (dalej: Dzień Połączenia, Dzień Przejęcia). Może to nie być jednak pierwszy dzień kalendarzowy, ze względu na przypadający dzień wolny od pracy.

W związku z faktem, że podmioty biorące udział w procesie połączenia prowadzą różnorodną działalność na szeroką skalę (nabywają towary i usługi, w tym rozliczane w sposób ciągły oraz sprzedają towary i usługi, w tym rozliczane w sposób ciągły np. w okresach miesięcznych) i z wieloma kontrahentami (również z Grupy) oraz że na bieżąco dokumenty (przykładowo faktury) są otrzymywane bądź wysyłane, Spółka pragnie wyjaśnić wątpliwości powstałe w zakresie rozliczania VAT i Akcyzy. Powstałe zapytania dotyczą rozliczeń za okres, w którym nastąpi Dzień Połączenia, za czas przed tym okresem, jak również po nim.

Wnioskodawca podkreśla, że jako sukcesor praw i obowiązków (również podatkowych) Spółek Przejmowanych, jest podmiotem zainteresowanym, a wręcz bezpośrednio odpowiedzialnym za prawidłowość rozliczeń Spółek Przejmowanych. Również, w zakresie wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku ze specyfiką VAT, którego podstawowym elementem konstrukcyjnym jest instytucja podatku naliczonego i należnego. Wnioskodawcę należy uznać za podmiot zainteresowany w sprawie. Opodatkowanie zakupów jest bowiem jednym z czynników wpływających na sytuację podatkową Spółki występującej we własnej, indywidualnej sprawie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w razie wystawienia not korygujących po Dniu Przejęcia do faktur otrzymanych przez Spółkę bądź Spółki Przejmowane, Wnioskodawca będzie miał możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur poprawianych notami, bez konieczności otrzymania od sprzedawcy akceptacji treści noty.

Zdaniem Wnioskodawcy ogólne kwestie dotyczące zasad łączenia się spółek kapitałowych regulują przepisy k.s.h. Zgodnie z treścią art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie do zapisu art. 493 § 1 k.s.h., spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Z zapisu § 2 tego artykułu wynika, iż połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej.

Natomiast stosownie do treści art. 494 § 1 k.s.h., spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Wnioskodawca uważa, że skutkiem planowanego połączenia będzie utrata podmiotowości prawnej przez Spółki Przejmowane. Natomiast Spółka nie straci swej podmiotowości prawnej, zachowując tym samym ciągłość prawną i organizacyjną oraz kontynuując synergicznie prowadzoną dotychczas działalność gospodarczą zarówno własną, jak i Spółek Przejmowanych.

Z kolei, na gruncie prawa podatkowego zagadnienie sukcesji podatkowej ustalają przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji Podatkowej.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji Podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Następstwo prawne w prawie podatkowym dotyczy w pierwszej kolejności wszelkich obowiązków ciążących na podatniku w związku z koniecznością wykonania zobowiązań podatkowych poprzednika prawnego. Ponadto jednak sukcesja podatkowa oznacza również prawo do korzystania przez następcę prawnego z uprawnień nadanych przez ustawy podatkowe (w tym przez Ustawę o VAT i Ustawę o Akcyzie), które przysługiwały poprzednikowi.

Przedstawiony opis zdarzenia przyszłego w powiązaniu z powyższymi przepisami pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces łączenia się spółek przez przejęcie jest związany z sukcesją podatkową Wnioskodawcy (art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej). W zakresie praw i obowiązków objętych sukcesją podatkową będą znajdować się m.in. zobowiązania do prawidłowego rozliczania VAT (np. wystawiania faktur, deklarowania podatku należnego), Akcyzy (np. zapłata Akcyzy) oraz uprawienia w zakresie VAT (np. prawo do odliczenia, prawo do pomniejszenia zobowiązania o kwotę ujmowaną w deklaracjach jako kwota "do przeniesienia na kolejny okres") i Akcyzy (np. możliwość zastosowania zwolnienia).

Co więcej, w ocenie Wnioskodawcy, regulacje Ordynacji Podatkowej wskazują na konieczność potraktowania sukcesji praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek regulacji prawnopodatkowych w sposób najszerszy z możliwych. Powyższe znajduje potwierdzenie w:

* orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku z 9 listopada 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (sygn. I SA/G1 342/09) oraz 26 sierpnia 2011 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II FSK 499/10);

* stanowiskach organów podatkowych, np. interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2010 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB1/2/443-532/10/PK);

* doktrynie prawa podatkowego, m.in. red. prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, wyd. 3.

Ponieważ w praktyce może dojść do sytuacji, w której posiadane przez Spółkę dokumenty, z których wynika podatek naliczony, w stosunku do którego przysługiwałoby Spółkom Przejmowanym/przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT, zawierać mogą błędy związane z danymi sprzedawcy/ nabywcy, Wnioskodawca może podjąć decyzję o wystawieniu noty korygującej/ zbiorczych not korygujących.

Zgodnie bowiem z § 15 ust. 1 Rozporządzenia fakturowego, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15 Rozporządzenia fakturowego), może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Ze względu na sukcesję, powyższe stosuje się również do Wnioskodawcy w przypadku, w którym nabywcą towaru bądź usługi była którakolwiek ze Spółek Przejmowanych.

Nowelizując brzmienie Rozporządzenia fakturowego, ustawodawca zrezygnował z obowiązku wysyłania odbiorcy noty korygującej w dwóch egzemplarzach i akceptowania jej treści przez odbiorcę w formie pisemnej. Przepis ust. 2 w § 15 Rozporządzenia fakturowego obecnie wymaga jedynie akceptacji noty przez wystawcę faktury. Sposób akceptacji pozostawia się jednak w gestii stron.

Niezależnie, ze względu na fakt, iż nota korygująca służy do korekty jedynie treści formalnej faktury, nie może mieć wpływu na prawo do odliczenia VAT. Powyższe uzasadnione jest przede wszystkim tym, że nota korygująca nie może korygować kwot wynikających z faktury (mających wpływ na wysokość odliczanego podatku).

Tym bardziej, w razie wystawienia przez Wnioskodawcę noty korygującej, niezasadne byłoby wstrzymywanie się z odliczeniem podatku naliczonego w rozliczeniu VAT do momentu, w którym Spółka otrzymała potwierdzenie akceptacji noty przez sprzedawcę towaru/usługi.

Prawo do odliczenia warunkują bowiem:

* faktyczne zaistnienie transakcji,

* związek zakupu z czynnością podlegającą opodatkowaniu (Spółki bądź Spółek Przejmowanych),

* niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 Ustawy o VAT,

* brak ryzyka oszustwa bądź nadużycia w VAT (dodatkowe kryterium podnoszone na gruncie unijnym).

Niezależnie od akceptacji treści noty korygującej, ww. przesłanki zostaną spełnione. Odliczenie VAT przez Spółkę (sukcesora) nie zmienia faktu, że transakcja zaistniała, ma związek z czynnościami opodatkowanymi podejmowanymi w ramach prowadzonej, opodatkowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, nie jest objęta dyspozycją art. 86 Ustawy o VAT, nie rodzi ryzyka oszustwa bądź nadużycia.

Wnioskodawca podkreśla przy tym, że art. 88 Ustawy o VAT w szczególności nie zawiera ograniczenia prawa do odliczenia VAT dla sytuacji objętych regulacją § 15 ust. 1 Rozporządzenia fakturowego. § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia mówi bowiem o formalnych pomyłkach na fakturze, przede wszystkim nie wpływających na kwoty VAT podlegające odliczeniu, ale również nie negujących istoty dokonanej transakcji.

Co wymaga podkreślenia, w opinii Wnioskodawcy żaden przepis nie tylko nie nakłada obowiązku wystawiania not korygujących w przypadku pomyłek (rozumianych w kontekście § 15 ust. 1 rozporządzenia fakturowego) widniejących na fakturze - nabywca jedynie "może" wystawić notę korygującą. Tym bardziej, brak jest regulacji uniemożliwiających odliczenie VAT, przed otrzymaniem akceptacji od odbiorcy noty - wystawcy faktury. W konsekwencji, w razie posiadania faktury, dla której Wnioskodawca zdecyduje się wystawić notę korygującą, dla odliczenia VAT zastosowanie będą mieć ogólne zasadny momentu powstania prawa do odliczenia VAT, wskazane w art. 86 ust. 10-12,16 i 18 ustawy o VAT.

Niezależnie, nie ma przeszkód, by Wnioskodawca zawarł w treści wystawianej noty korygującej klauzulę co do sposobu przesyłania mówiącą przykładowo, iż "brak zakwestionowania sposobu przesłania jest rozumiane jako uznanie sposobu przesyłania" oraz klauzulę co do formy akceptacji mówiącą przykładowo, iż "nie zgłoszenie niezgodności lub nie odesłanie zaakceptowanej noty w terminie do 7 dni od daty otrzymania - jest rozumiane jako zaakceptowanie noty korygującej".

Również, regulacje VAT nie przeciwstawiają się możliwości uzyskania przez Wnioskodawcę informacji w zakresie odbioru dokumentu i, w konsekwencji, akceptacji metody wystawienia noty korygującej poprzez ustawienie automatycznego żądania potwierdzenia odczytu e-maila zawierającego notę korygującą.

Pogląd Spółki potwierdzają również liczne interpretacje prawa podatkowego (wydane wprawdzie na gruncie przepisów obowiązujących przez 1 stycznia 2013 r., pozostających obecnie niezmienionymi w zakresie objętym pytaniem), jak i szerokie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przykładowo Wnioskodawca wskazuje na:

* orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie HE z 21 kwietnia 2005 r. (sygn. C-25/03);

* interpretację indywidualnej Dyrektora i2by Skarbowej w Łodzi z 12 października 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-610/12-4/MG);

* interpretację indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 listopada 2011 r. (sygn. IBPP1 /443-587/11 /AZb);

* interpretację indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 września 2009 r. (sygn. IPPP3/443-509/09-4/KG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie wskazać należy, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Artykuł 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 18 grudnia 2012 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2012 r. poz. 1428), zwane dalej rozporządzeniem.

Na podstawie tego rozporządzenia, poniższe przepisy z dniem 1 stycznia 2013 r. otrzymały nowe brzmienie. I tak, w myśl § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura powinna zawierać:

Zauważyć należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy podmiotu przekształconego, nie wyłącza praw podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia, do odliczenia podatku naliczanego z takiej faktury, bowiem o uprawnieniu tym decydują okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc - dokonanie sprzedaży, data dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, data wystawienia faktury ale przede wszystkim data przekształcenia prawnego podmiotu umowy sprzedaży.

Kwestię wystawiania not korygujących reguluje § 15 rozporządzenia. Stosownie do ustępów 1-3 ww. paragrafu nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury. Nota korygująca powinna zawierać:

Nota korygująca została przewidziana, w szczególności, do korekty danych sprzedawcy i nabywcy. prawodawca określił dane jakie winna zawierać nota korygująca jak też zaznaczył, że winna zawierać wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA" § 15 ust. 5 rozporządzenia). Jednak co najważniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy prawodawca nie określił formy w jakiej winny być wystawiane noty korygujące. Należy zatem uznać, że dopuszcza się wystawiania not korygujących zarówno w formie papierowej jak i elektroniczne w konsekwencji również w dowolnej formie mogą być przesyłane do wystawcy faktury. Przy czym wymagana jest akceptacja noty przez wystawcę faktury.

Jednocześnie przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem niniejszej interpretacji, nie przewidują formy akceptacji noty korygującej. Zatem akceptacja może zostać dokonana w dowolnej formie ustalonej pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentem tj. wystawcą faktur VAT do których zostały sporządzone noty korygujące. Jednakże zaznaczyć należy, iż w interesie Wnioskodawcy jest posiadanie jakichkolwiek dowodów, które mogłyby świadczyć o akceptacji noty przez jego kontrahenta.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Reasumując powyższe ocena posiadania formy akceptacji noty korygującej może być przeprowadzona jedynie w postępowaniu podatkowym. Postępowanie o udzielenie interpretacji ma zaś na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego do określonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co do którego można wydać interpretację indywidualną. Należy jednak pamiętać, iż w postępowaniu tym organ może opierać się jedynie na brzmieniu przepisów i nie może prowadzić postępowania dowodowego, które prowadzone może być jedynie w postępowaniu podatkowym, w którym możliwa jest jednoznaczna ocena czy posiadane przez Wnioskodawcę dowody świadczą o akceptacji noty przez kontrahenta Wnioskodawcy.

Przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi wykorzystywanej następnie do wykonywania czynności opodatkowanych. Żaden z przepisów nie uzależnia tego prawa od obowiązku - a jedynie prawa, do skorygowania pomyłek dotyczących jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą za wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15 rozporządzenia.

Mając na uwadze przestawione zdarzenie przyszłe w którym to Wnioskodawca przejmuje inne podmioty na podstawie § 492 Kodeksu Spółek Handlowych tj. poprzez połączenie które dokonuje się przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie), konieczne jest tutaj uwzględnienie sukcesji prawnej wynikającej z art. 93 Ordynacji podatkowej. Stosownie do § 1 i 2 tego artykułu osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Ww. przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Regulacje prawne zawarte w Ordynacji ustalają prawa i obowiązki następców prawnych w zakresie zobowiązań podatkowych stanowiąc ius generalis wobec unormowań w przepisach prawa podatkowego określających konstrukcję prawną poszczególnych podatków i rygory związane z ich płatnością. Zaś te ostatnie stanowią w tym zakresie ius specialis. Oznacza to, że przepisy Ordynacji znajdują zastosowanie do rozstrzygania zagadnień prawnych związanych z podatkowym następstwem prawnym jedynie w takim zakresie, w jakim nie zostały one uregulowane w tej części innymi przepisami prawa podatkowego (por. A. Huchla, Następcy prawni w ordynacji podatkowej, (w:) Studia nad ordynacją podatkową pod red. B. Brzezińskiego i C. Kosikowskiego, Łódź-Toruń 1999, s. 153; D. Szubielska, M. Kozaczuk, Łączenie się spółek handlowych. Aspekty prawne i podatkowe, Warszawa 2001, s. 46 i nast).

Mając na uwadze przywołane regulacje należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie uprawniony do sporządzenia not korygujących do faktur wystawionych przed Dniem Przejęcia, a wystawionych na Spółki Przejmowane, jak i też na Spółkę. To Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku należnego wynikającego z ww. faktur, a nie rozliczonego przez poszczególne podmioty przed Dniem Przejęcia w bieżących deklaracjach bądź też poprzez dokonanie korekty złożonych już deklaracji, pod warunkiem, że faktury te dokumentują nabycia związane z działalnością opodatkowaną i nie zaistnieją okoliczności wymienione w art. 88 ustawy derogujące prawo do odliczenia.

Tym samym Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z błędnie wystawionych faktur pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. Jednocześnie w przypadku udokumentowania zakupu fakturą VAT zawierającą np. wskazanie błędnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy lub błędnie oznaczonego nabywcy itp., z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15 ww. rozporządzenia w sprawie faktur, zasadnym jest skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i terminach wskazanych przepisami prawa.

Kwestia w jaki sposób i na jakich zasadach sprzedawca i nabywca określą formę akceptacji wystawianych not korygujących nie jest uregulowana przepisami prawa podatkowego tym samym kwestia ta jest pozostawiona do uzgodnienia stronom transakcji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Zagadnienia w pozostałym zakresie, poruszone we wniosku, są przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.