IBPP4/443-255/13/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku 11 marca 2013 r. (data wpływu 13 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie akceptacji not korygujących wystawianych w formie elektronicznej - jest prawidłowe.

W dniu 13 marca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie akceptacji not korygujących wystawianych w formie elektronicznej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawową działalnością Wnioskodawcy (Spółki) z siedzibą w Polsce jest wytwarzanie energii elektrycznej na potrzeby Krajowego Systemu Elektroenergetycznego oraz ciepła. Wytworzoną energię elektryczną Wnioskodawca sprzedaje głównie dystrybutorom i redystrybutorom, którzy następnie odsprzedają ją odbiorcom finalnym (konsumentom).

Spółka, wskutek wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT), jest podatnikiem VAT czynnym, rozliczającym się w sposób kwartalny (art. 99 ust. 2 w zw. z art. 99 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: Ustawa o VAT).

W związku ze sprzedażą energii elektrycznej do nabywców końcowych Spółka płaci podatek akcyzowy (dalej: Akcyza) oraz składa deklaracje AKC-4 wraz z formularzem AKC-4/H do 25. dnia po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 24 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. poz. 108 z późn. zm., poz. 626; dalej: Ustawa o Akcyzie). Spółka jest podmiotem posiadającym koncesję na wytwarzanie i dystrybucję energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.; dalej: Prawo Energetyczne).

W związku ze zużywaniem energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, w celu podtrzymywania procesów produkcyjnych bądź w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła, Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z Akcyzy wskazanego w art. 30 ust. 6 i 7 Ustawy o Akcyzie. W celu korzystania z ww. zwolnienia z Akcyzy, zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 lutego 2013 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 213; dalej: Rozporządzenie o zwolnieniu), Wnioskodawca prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania tej energii elektrycznej oraz przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie zwolnionej energii oświadczenie o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej (dalej: Oświadczenie).

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa). Grupa jest w trakcie realizowania procesu restrukturyzacji, którego celem jest zintegrowanie podmiotów wchodzących w skład Grupy w Polsce w zakresie kompletnego łańcucha procesów działalności energetycznej. Obecnie, w ramach procesu konsolidacji, Spółka została wyznaczona na spółkę przejmującą trzy spółki z Grupy (dalej: Spółki Przejmowane). Spółki Przejmowane są osobami prawnymi, z których jedna z nich posiada koncesję na wytwarzanie i obrót energią elektryczną zgodnie z Prawem Energetycznym. Konsekwencją przejęcia przez Spółkę Spółek Przejmowanych będzie obniżenie kosztów funkcjonowania, zwiększenie efektywności działalności operacyjnej i tym samym - przychodów Spółki.

Połączenie będzie dokonane w trybie połączenia przez przejęcie zgodnie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.). W wyniku dokonanego przejęcia, cały majątek Spółek Przejmowanych zostanie przeniesiony do Spółki, natomiast Spółki Przejmowane zgodnie z przepisami prawa zostaną wykreślone z Krajowego Rejestru Sądowego. Połączenie nastąpi w trakcie roku podatkowego Spółki i Spółek Przejmowanych, tzn. dzień połączenia nie został wyznaczony na ostatni dzień roku podatkowego ww. spółek.

Połączenie spółek będzie rozliczane dla celów księgowych zgodnie z metodą łączenia udziałów, na podstawie art. 44a ust. 2 w związku z art. 44c ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

W przypadku Spółki, zastosowanie znajdzie art. 93 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja Podatkowa), który stanowi, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: innej osoby prawnej (osób prawnych), osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych) - art. 93 § 2 Ordynacji Podatkowej.

Spółka planuje, że połączenie zostanie zarejestrowane przez sąd w Krajowym Rejestrze Sądowym w pierwszym dniu roboczym miesiąca (dalej: Dzień Połączenia, Dzień Przejęcia). Może to nie być jednak pierwszy dzień kalendarzowy, ze względu na przypadający dzień wolny od pracy.

W związku z faktem, że podmioty biorące udział w procesie połączenia prowadzą różnorodną działalność na szeroką skalę (nabywają towary i usługi, w tym rozliczane w sposób ciągły oraz sprzedają towary i usługi, w tym rozliczane w sposób ciągły np. w okresach miesięcznych) i z wieloma kontrahentami (również z Grupy) oraz że na bieżąco dokumenty (przykładowo faktury) są otrzymywane bądź wysyłane, Spółka pragnie wyjaśnić wątpliwości powstałe w zakresie rozliczania VAT i Akcyzy. Powstałe zapytania dotyczą rozliczeń za okres, w którym nastąpi Dzień Połączenia, za czas przed tym okresem, jak również po nim.

Wnioskodawca podkreśla, że jako sukcesor praw i obowiązków (również podatkowych) Spółek Przejmowanych, jest podmiotem zainteresowanym, a wręcz bezpośrednio odpowiedzialnym za prawidłowość rozliczeń Spółek Przejmowanych. Również, w zakresie wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku ze specyfiką VAT, którego podstawowym elementem konstrukcyjnym jest instytucja podatku naliczonego i należnego. Wnioskodawcę należy uznać za podmiot zainteresowany w sprawie. Opodatkowanie zakupów jest bowiem jednym z czynników wpływających na sytuację podatkową Spółki występującej we własnej, indywidualnej sprawie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do wystawiania not korygujących w formie elektronicznej konieczna jest zgoda kontrahenta na otrzymywanie ww. dokumentów w tej formie.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma konieczności otrzymania formalnej, pisemnej zgody na otrzymanie przez kontrahenta noty korygującej w formie elektronicznej (podobnie jak w przypadku faktur).

Począwszy bowiem od 1 stycznia 2013. ustawodawca zniósł powyższy wymóg - zmiana treści Rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2012 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1528; dalej: Rozporządzenie e-fakturowe).

Obecnie Rozporządzenie e-fakturowe wskazuje, że przesyłanie, w tym udostępnianie, faktur w formie elektronicznej wymaga akceptacji ich odbiorcy (§ 3). Brzmienie obowiązującego przed 1 stycznia 2013 r. rozporządzenia w ww. zakresie wskazywało, iż "faktury mogą być przesyłane, w tym udostępniane, w formie elektronicznej w dowolnym formacie elektronicznym, pod warunkiem uprzedniej akceptacji tego sposobu przesyłania faktur przez odbiorcę faktury, zwanej dalej "akceptacją" oraz, że "akceptacja albo jej cofnięcie może być wyrażona w formie pisemnej lub w formie elektronicznej."

Potwierdzeniem stanowiska Spółki jest komentarz do dokonanej zmiany "Zmiany w zakresie fakturowania" dostępny pod adresem http://www.finanse.mf.gov.pt/documente/766655/1402295/Broszura+fakturowanie_21+grudnia_ost.pdf, w którym ustawodawca wskazuje, że "nowe brzmienie § 3 rozporządzenia elektronicznego liberalizuje obowiązujące obecnie wymogi w zakresie sposobu dokonania przez odbiorcę faktury akceptacji przesyłania faktur w formie elektronicznej, które zostaną otrzymane przez niego wyłącznie w formie elektronicznej. Odchodzi się od obowiązku wyrażania formalnej zgody na ten rodzaj przesyłu (w formie pisemnej lub elektronicznej), pozostawiając te kwestie całkowicie w gestii umownej stron. Zmiany w tym zakresie oznaczają, że przykładowo za akceptację można uznać zgodę przyszłego odbiorcy faktur wyrażoną ustnie, której efektem będzie np. przyjęcie przez podatnika otrzymanej w formie elektronicznej faktury do realizacji, w tym do uregulowania płatności z niej wynikającej (...) W każdym przypadku decyzja o stosowaniu faktur elektronicznych pozostaje ostatecznie kwestią porozumienia między stronami transakcji".

Niezależnie, nie ma przeszkód, by Wnioskodawca zawarł w treści wystawianej noty korygującej klauzulę co do sposobu przesyłania mówiącą przykładowo, iż "brak zakwestionowania sposobu przesłania jest rozumiane jako uznanie sposobu przesłania noty" oraz klauzule co do formy akceptacji mówiącą przykładowo, iż "nie zgłoszenie niezgodności lub nie odesłanie zaakceptowanej noty w terminie do 7 dni od daty otrzymania - jest rozumiane jako zaakceptowanie noty korygującej".

Również, regulacje VAT nie przeciwstawiają się możliwości uzyskania przez Wnioskodawcę informacji w zakresie obioru dokumentu i, w konsekwencji, akceptacji metody wystawienia noty korygującej poprzez ustawienie automatycznego żądania potwierdzenia odczytu e-maila zawierającego notę korygującą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Kwestię wystawiania not korygujących reguluje § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stosownie do ustępów 1-3 ww. paragrafu nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury. Nota korygująca powinna zawierać:

Nota korygująca została przewidziana, w szczególności, do korekty danych sprzedawcy i nabywcy. prawodawca określił dane jakie winna zawierać nota korygująca jak też zaznaczył, że winna zawierać wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA" (§ 15 ust. 5 rozporządzenia). Jednak co najważniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy prawodawca nie określił formy w jakiej winny być wystawiane noty korygujące. Należy zatem uznać, że dopuszcza się wystawiania not korygujących zarówno w formie papierowej jak i elektroniczne w konsekwencji również w dowolnej formie mogą być przesyłane do wystawcy faktury. Przy czym wymagana jest akceptacja noty przez wystawcę faktury, który rym samym może narzucić formę w jakiej ma być wystawiona nota.

Na marginesie można zauważyć, że jest dopuszczalne dokonanie na nocie korygującej zastrzeżeń np., że "brak zakwestionowania sposobu przesłania jest rozumiane jako uznanie sposobu przesłania noty" jak i, że "nie zgłoszenie niezgodności lub nie odesłanie zaakceptowanej noty w terminie do 7 dni od daty otrzymania - jest rozumiane jako zaakceptowanie noty korygującej". Przy czym kwestia w jaki sposób i na jakich zasadach sprzedawca i nabywca określą formę akceptacji bądź nie wystawianych not korygujących nie jest uregulowana przepisami prawa podatkowego tym samym kwestia ta jest pozostawiona do uzgodnienia stronom transakcji.

Zauważyć również należy, że zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2012 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1528), przesyłanie, w tym udostępnianie, faktur w formie elektronicznej wymaga również akceptacji ich odbiorcy.

Ponadto zgodnie z § 4 ust. 1, 2 i 3 tegoż rozporządzenia, faktury mogą być przesyłane w formie elektronicznej, w dowolnym formacie elektronicznym, pod warunkiem zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

Sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury określa podatnik.

Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Tym samym noty korygujące wystawione i przesłane do kontrahenta wymagają jego akceptacji zarówno co do samej noty korygującej jak i jej otrzymania w formie elektronicznej, przy czym w tym drugim przypadku nota korygująca winna spełniać wymagania określone rozporządzeniem z dnia 20 grudnia 2012 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, w tym zapewnić autentyczność i integralność wystawionych i przesłanych w formie elektronicznej not korygujących.

Podsumowując, brak jest obowiązku prawnego w uzyskaniu, przed wystawieniem noty, akceptacji odbiorcy co do formy w jakiej nota korygująca ma być wystawiona, niemniej odbiorca ma prawo nie przyjąć wystawionej noty korygujące np. ze względu na jej formę wystawienia.

Uwzględniając powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Zagadnienia w pozostałym zakresie, poruszone we wniosku, są przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.