IBPP4/443-219/14/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 20 maja 2014 r. (data wpływu 23 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego jest:

* prawidłowe - w zakresie uznania wyrobu o kodzie CN 2711 11 00 za wyrób gazowy,

* prawidłowe - w zakresie uznania dla celów zwolnienia z podatku akcyzowego wdrożenia akredytowanego systemu środowiskowego opartego o normę ISO 14001:2004 za system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej,

* nieprawidłowe - w zakresie uznania na gruncie ustawy o podatku akcyzowym Zakładu za zakład energochłonny,

* nieprawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia z akcyzy gazu zużywanego przez Wnioskodawcę na podstawie przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

W dniu 23 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobów gazowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca na podstawie umowy kompleksowej dostarczania paliwa gazowego zawartej z "X" SA nabywa od "X" SA paliwo gazowe - gaz ziemny wysokometanowy (grupa e) taryfa W6-A kod CN 2711 11 00 (dalej "Paliwo gazowe").

Paliwo gazowe pobierane na podstawie umowy z "X" SA Wnioskodawca przeznacza do celów opałowych przez zakład produkcyjny znajdujący się w... na ulicy..., zajmujący się przetwórstwem polipropylenu spienionego na potrzeby przemysłu motoryzacyjnego, w którym zainstalowana jest linia technologiczna składająca się z 10 wtryskarek będących urządzeniami odbiorczymi pary nasyconej, na wytworzenie której pożytkowany jest gaz, zaś urządzeniem wytwórczym pary jest kocioł parowy o mocy 5219 kw i wydajności 8,321 tony pary na godzinę (dalej "Zakład"). Zakład funkcjonuje od roku 2007, przy czym do początku bieżącego roku Wnioskodawca nie wykorzystywał paliwa gazowego w zakładzie do celów opałowych. Pierwszy zakup paliwa gazowego na wskazany powyżej cel (opałowy) nastąpił w bieżącym roku. Zakład produkuje części absorbujące energię oraz wypełniacze pustych przestrzeni do samochodów osobowych oraz kształtki do transportu urządzeń elektronicznych i sprzedaje wytworzone produkty jako części gotowe do montażu bezpośrednio do firm produkujących samochody, lub wykonujących urządzenia elektroniczne, podstawowym zastosowaniem sprzedawanych części jest zwiększenie bezpieczeństwa w pojazdach na okoliczność zdarzeń drogowych jak też zabezpieczenie urządzeń na czas transportu.

Udział zakupu paliwa gazowego w wartości produkcji sprzedanej dla Zakładu wynosi obecnie, począwszy od momentu, w którym wykorzystywane jest paliwo gazowe co najmniej 5%.

Zakład nie wykorzystywał paliwa gazowego w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego ustalony jest procentowy udział.

Zakład stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Zespół tych składników jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, przeznaczony jest do realizacji zadań gospodarczych i mógłby stanowić niezależne, samodzielne przedsiębiorstwo realizujące wyżej wskazane zadania. W skład tego Zakładu wchodzą zarówno aktywa spełniające definicję środków trwałych jaki i majątek obrotowy. Zakład jest wyposażony w odpowiednie składniki materialne i niematerialne umożliwiające samodzielne funkcjonowanie i realizację zadań gospodarczych. Wspomniane składniki są ze sobą powiązane i istnieje miedzy nimi stosowna relacja, sam Zakład umożliwia również generowanie przychodów. Wnioskodawca posiada kilka odrębnych zakładów, które cechują się podobnym wewnętrznym wydzieleniem i odrębnością, tak jak ma to miejsce w przypadku Zakładu, a ponadto wszystkie zakłady znajdują się na odrębnych nieruchomościach - istnieje zatem także wyodrębnienie terytorialne. Jak podkreśla się w doktrynie wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z sytuacją taką mamy niewątpliwie do czynienia w przypadku Zakładu bowiem Wnioskodawca wyodrębnia i przypisuje odpowiednie przychody i koszty związane z działalnością Zakładu. Zakład wyodrębniony jest również w ramach schematu organizacyjnego Wnioskodawcy, na podstawie jego zarządzenia wewnętrznego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w odniesieniu do Zakładu mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa bowiem spełnione są następujące przesłanki:

Udział zakupu Paliwa gazowego w wartości produkcji sprzedanej na poziomie powyżej 5% dotyczy wyłącznie wskaźników dla Zakładu, nie zaś całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (dla całego przedsiębiorstwa wskaźnik ten jest niższy).

W Zakładzie wdrożono, począwszy od 2009 r. akredytowany system środowiskowy oparty o normę ISO 14001:2004 - certyfikat wydany przez...ważny jest do 17 czerwca 2015 r.

Wnioskodawca nie jest pośredniczącym podmiotem gazowym w rozumieniu przepisów ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy paliwo gazowe w przedstawionym powyżej stanie faktycznym stanowi wyrób gazowy, o którym mowa w przepisie art. 3lb ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1b tej ustawy.

2. Czy Zakład w przedstawionym powyżej stanie faktycznym stanowi zakład energochłonny, o którym mowa w przepisie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 31b ust. 10 tej ustawy.

3. Czy wdrożenie akredytowanego systemu środowiskowego opartego o normę ISO 14001:2004 stanowi przesłankę do uznania, że w Zakładzie w przedstawionym powyżej stanie faktycznym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

4. Czy Wnioskodawca, w zakresie w jakim nabywa Paliwo gazowe w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, które przeznacza na cele opałowe związane z opisanymi w stanie faktycznym zadaniami Zakładu podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym: "1. Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych: (...) 5) przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej".

Zakładem energochłonnym wykorzystującym wyroby gazowe, na mocy przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym jest "podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku akcyzowym wyrobami gazowymi są "wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00. 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00".

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy:

1. Paliwo gazowe wykorzystywane przez Zakład stanowi wyrób gazowy w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1b tej ustawy.

2. Zakład stanowi zakład energochłonny, o którym mowa w przepisie art. 31b ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 31b ust. 10 tej ustawy.

3. Wdrożenie w Zakładzie akredytowanego systemu środowiskowego opartego o normę ISO 14001:2004 oznacza, że w Zakładzie wprowadzono system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

4. Wnioskodawca, w zakresie w jakim nabywa paliwo gazowe, które przeznacza na cele opałowe związane ze wskazanymi zadaniami Zakładu podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, albowiem Zakład spełnia definicję zakładu energochłonnego w rozumieniu przepisu art. 31b ust. 10 ustawy i art. 17 ust. 1 lit. a Dyrektywy.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zakładów nowopowstałych oraz zakładów, które dopiero zaczynają wykorzystywać wyroby gazowe w rozumieniu ustawy, tj. takich, w stosunku do których - z uwagi na nieprowadzenie w roku poprzednim działalności w ogóle lub przy wykorzystaniu wyrobów gazowych - brak jest możliwości określenia współczynnika procentowego, o którym mowa w przepisie art. 31b ust. 10 ustawy dla roku ubiegłego, przy uwzględnieniu definicji zakładu energochłonnego zawartego w Dyrektywie, zwolnienie przewidziane w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy znajduje zastosowanie już od pierwszego roku funkcjonowania tego zakładu, czy też od pierwszego roku, w którym wykorzystywane są wyroby gazowe dla celów opałowych.

Wykładnia przeciwna, która możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia uzależniałaby w rzeczywistości od funkcjonowania Zakładu przez okres co najmniej jednego roku byłaby sprzeczna z Dyrektywą i oznaczałaby, że ustawodawca w sposób niewłaściwy dokonał implementacji Dyrektywy.

Należy podkreślić, że zgodnie z postanowieniem art. 17 ust. 1 lit. a Dyrektywy Państwa Członkowskie w ramach zawartej w Dyrektywie definicji mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia. Jednocześnie, definicja zawarta w Dyrektywie w żaden sposób nic wiąże możliwości uznania danego zakładu za "zakład energochłonny" od jego funkcjonowania przez określony czas. W konsekwencji przyjęcie, że dla uznania Zakładu za zakład energochłonny konieczne jest jego funkcjonowanie przez pełny rok (co da możliwość ustalenia wskazanego współczynnika procentowego) w istocie oznaczałoby, że pomimo to, że Zakład od początku wykorzystywania Paliwa gazowego posiada odpowiedni "współczynnik procentowy" uzasadniający uznanie go za "zakład energochłonny" nie może on skorzystać ze zwolnienia. Takie rozumienie oznaczałoby istotne wykroczenie poza definicję "zakładu energochłonnego" w rozumieniu Dyrektywy, a w konsekwencji oznaczałoby sprzeczność przepisów rangi ustawowej z Dyrektywą, co znowu prowadziłoby do konieczności bezpośredniego stosowania Dyrektywy i uznania Zakładu z "zakład energochłonny" w oparciu o stosowaną bezpośrednio Dyrektywę.

Dyrektywa dopuszcza co prawda możliwość stosowania "bardziej rygorystycznych pojęć", jednak wyłącznie "w ramach definicji" zawartej w Dyrektywie.

Ustalenie przedziału czasowego "wstecznego" dla ustalenia wskaźników procentowych, o których mowa w tej definicji nie jest natomiast zastosowaniem pojęcia "bardziej rygorystycznego", lecz w istocie zmianą definicji zakładu energochłonnego, która uniemożliwia - inaczej niż to przewidziano w Dyrektywie - skorzystanie ze zwolnienia przez cały pierwszy rok prowadzonej działalności.

W tym miejscu należy wskazać, że co prawda co do zasady normy dyrektyw kierowane są do państw członkowskich i tym samym nie znajdują bezpośredniego zastosowania, jednak orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje niejednokrotnie na sytuacje, w których będzie zachodzić bezpośrednie stosowanie postanowień dyrektyw. W sprawie o sygnaturze C - 236/92 Comitato di Coordinamento per la Difcsa Della Cava v Regione Lombardia, Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jeśli przepisy dyrektywy wydają się być odnośnie ich treści bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne jednostka może polegać na treści takich przepisów względem Państwa, gdy Państwo to nie wprowadziło takich przepisów do prawa wewnętrznego w terminie przewidzianym w dyrektywie lub też wprowadziło dyrektywę nieprawidłowo. Tożsame stanowisko zawarto również w sprawie o sygnaturze 102/79 European Commission v. Belgium: "w ściśle określonych warunkach, w szczególności, jeśli państwo nie wydało aktów prawnych transponujących lub gdy wprawdzie takie akty zostały wydane, ale w sposób sprzeczny z dyrektywą, Trybunał uznaje prawo osób do powołania się na przepisy dyrektywy przeciwko państwu, które popełniło uchybienie".

W niniejszej sprawie bądź to konieczna jest celowościowa wykładnia przepisu art. 3lb ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym, która wykluczy konieczność prowadzenia działalności przez okres co najmniej roku w celu możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 3lb ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, bądź też przyjęcie, że zachodzi konieczność bezpośredniego zastosowania postanowień Dyrektywy z uwagi na nieprawidłową jej implementację w prawie krajowym.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, wymagany współczynnik procentowy odnoszący się do udziału zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej należy obliczać wyłącznie dla Zakładu (jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa), nie zaś całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i dla możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa powyżej w przepisie art. 3lb ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym bez znaczenia pozostaje wartość współczynnika procentowego, o którym mowa powyżej dla całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie w jakim nabywa on paliwo gazowe, które przeznacza na cele opałowe związane ze wskazanymi zadaniami Zakładu, podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie przepisu art. 31b. ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, albowiem Zakład spełnia definicję zakładu energochłonnego w rozumieniu przepisu art. 31b ust. 10 ustawy i art. 17 ust. 1 lit. a Dyrektywy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie uznania wyrobu o kodzie CN 2711 11 00 za wyrób gazowy,

* prawidłowe - w zakresie uznania dla celów zwolnienia z podatku akcyzowego wdrożenia akredytowanego systemu środowiskowego opartego o normę ISO 14001:2004 za system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

* nieprawidłowe - w zakresie uznania na gruncie ustawy o podatku akcyzowym Zakładu za zakład energochłonny,

* nieprawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia z akcyzy gazu zużywanego przez Wnioskodawcę na podstawie przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą użyte w ustawie określenia oznaczają:

* wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

* wyroby gazowe - wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Stosownie zaś do art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Oznacza to, że nabywane przez Wnioskodawcę paliwo gazowe o kodzie CN 2711 11 00 stanowi wyrób gazowy w rozumieniu przepisów ustawy, do którego zastosowanie ma zwolnienie z podatku określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Tym samym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że nabywany gaz ziemny o kodzie CN 2711 11 00 stanowi, w rozumieniu ustawy, wyrób gazowy.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest czy w opisanym stanie faktycznym jest podmiotem względem którego może być zastosowane zwolnienie z akcyzy dla nabywanego i zużywanego wyrobu gazowego.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy, finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

- niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Na mocy art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu.

Obrót wyrobami gazowymi w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 9c ust. 1 pkt 5 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

Zgodnie z art. 9c ust. 4 ustawy w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi gazowemu czy finalnemu nabywcy gazowemu.

W przypadku wyrobów gazowych, zgodnie z art. 11b ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

Podatnikiem akcyzy, zgodnie art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą gazowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5.

Co do zasady zatem podmiotem korzystającym ze zwolnienia jest pośredniczący podmiot gazowy dokonujący sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy. W sytuacji zaś gdy sprzedaż wyrobu gazowego została dokonana zgodnie z wszystkimi warunkami uprawniającymi sprzedawcę do zastosowania zwolnienia z akcyz, a wyroby gazowe zostały przez finalnego nabywcę gazowego zużyte do celów innych niż objęte zwolnieniem podatnikiem podatku akcyzowego, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 13 w zw. z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy, stanie się finalny nabywca gazowy.

Kluczowe zatem dla sprawy jest określenie czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest podmiotem uprawnionym do korzystania ze zwolnienia z akcyzy.

Jak już wcześniej zaznaczono, zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Definicja zakładu energochłonnego dla potrzeb zastosowania powyższego zwolnienia został zawarta w art. 31b ust. 10 ustawy. Zgodnie z tą definicja przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem podmiot ubiegający się o prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, powinien spełniać kumulatywnie obie przesłanki wynikające z ww. przepisu, to jest:

Przez system należy rozumieć uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość (Język polski. Współczesny słownik języka polskiego, pod red. Bogusław Dunaj, Warszawa 2007, t. 2, s. 1757). Nie każdy tego typu układ elementów może być systemem w rozumieniu analizowanego przepisu. Musi on, co wynika wprost z brzmienia przepisu, prowadzić do osiągania jasno sprecyzowanych celów. Innymi słowy za system należy uznać układ elementów stanowiący organizacyjną całość służących jednemu celowi.

Odnosząc powyższe do sprawy objętej wnioskiem przyjąć należy, że wprowadzenie w życie systemu polega na wdrożeniu u finalnego nabywcy gazowego uporządkowanego układu elementów stanowiących organizacyjną całość w celu:

* osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub

* podwyższenia efektywności energetycznej

w ramach odpowiednich zezwoleń lub uzgodnień (weryfikowanych dodatkowo przez zewnętrzny podmiot posiadający uprawnienia kontrolne).

Nabywca zużywający gaz ma zatem wdrożyć układ elementów stanowiący organizacyjną całość służący ochronie środowiska lub podwyższeniu efektywności energetycznej.

Za taki system uważa się np. tzw. EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Union Emissions Trading System - Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r., ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. U.UE.L Nr 275, str. 32 z późn. zm.). Implementacja powyższych regulacji do krajowego porządku prawnego nastąpiła ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 wskazanej ustawy, system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, zwany dalej "systemem", obejmuje emisję gazów cieplarnianych z instalacji:

W myśl art. 2 ust. 1 powyższej ustawy, jej przepisy stosuje się między innymi do prowadzącego instalację, który posiada instalację objętą systemem.

Ponadto Ministerstwo Gospodarki powołało na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2010 r. Nr 138, poz. 935 z późn. zm.) państwową osobę prawną - Polskie Centrum Akredytacji (PCA) - upoważnioną do akredytacji jednostek oceniających zgodność oraz sprawującą nadzór nad akredytowanymi jednostkami, włączając w to nadzór nad audytami przeprowadzanymi przez te jednostki. Zakres działalności akredytacyjnej obejmuje m.in. certyfikację systemów zarządzania środowiskowego wg normy PN-EN ISO 14001.

Stosownie do powyższego wdrożony w zakładzie akredytowany system środowiskowy oparty o normę ISO 14011:2004 r. stanowi system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

W sprawie objętej wnioskiem tj. możliwości zastosowania zwolnienia z akcyzy w oparciu o art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, kwestią zasadniczą jest jednak ustalenie czy zakład Wnioskodawcy, w którym zużywane są wyroby gazowe stanowi zakład energochłonny.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Zakład zużywający wyroby gazowe stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa spełniający, w którym:

Pozostaje zatem do rozstrzygnięcia czy ww. Zakład stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa spełnia definicję zakładu energochłonnego.

Jak wynika z przedstawionej wyżej definicji Zakładu energochłonnego zawartej w art. 31b ust. 10 ustawy, aby uznać opisany zakład za zakład energochłonny udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego ustalany jest procentowy udział ma wynosić nie mniej niż 5%.

Zgodnie z powyższym, dla oceny czy ww. Zakład w danym roku może korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego jako zakład energochłonny, konieczne jest obliczenie czy zakład ten w roku bezpośrednio poprzedzającym rok, dla którego ustala się istnienie prawa do zwolnienia, uzyskał odpowiedni procentowy udział zakupu wyrobów gazowych w wartości sprzedanej. Zasadą jest bowiem ustalenie wskazanego udziału procentowego za rok poprzedni.

Mając zatem powyższe na uwadze wskazany przepis oraz przedstawiony stan faktyczny, w którym Wnioskodawca dopiero w roku 2014 dokonał pierwszego zakupu wyrobów gazowych, nie sposób podzielić poglądu Wnioskodawcy że w obecnym roku zakład stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa spełnia definicje zakładu energochłonnego, o której mowa w art. 31b ust. 10 ustawy.

Należy podkreślić, że w celu uznania ww. Zakładu (stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa) za zakład energochłonny w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy należy obliczyć (dla tego Zakładu) udział zakupów wyrobów gazowych w wartość produkcji sprzedanej biorąc pod uwagę rok poprzedzający rok 2014, co w sytuacji braku takich zakupów roku 2013 jest niemożliwe. Oznacza to zatem, ze udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej Wnioskodawca będzie mógł ustalić dla tego zakładu najwcześniej za rok 2014 r. Tym samym ww. zakład może stanowić zakład energochłonny dopiero od roku 2015 oczywiście jeżeli udział zakupu wyrobu gazowego w wartości produkcji sprzedanej w roku 2014 nie będzie mniejszy niż 5%.

Stosownie do powyższego ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym Zakład Wnioskodawcy nie stanowi zakładu energochłonnego w myśl art. 31b ust. 10 ustawy Wnioskodawca - nie spełniając jednej z przesłanek dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy - nie jest uprawniony do stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego względem nabywanych i zużywanych wyrobów gazowych.

Tym samym, w związku z faktem, że Wnioskodawca nie spełnia kumulatywnie obu warunków przewidzianych dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, winien nabywać (w opisanym stanie faktycznym), wyroby gazowe na zasadach ogólnych, tj. z akcyzą zapłaconą w cenie wyrobu.

W ocenie Organu nie sposób podzielić poglądu Wnioskodawcy, że krajowy ustawodawca wprowadzając do krajowego wskazane wyżej przepisy art. 31b ust. 1 pkt 5 i ust. 10 ustawy dokonał w sposób niewłaściwy implementacji Dyrektywy.

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania wyrobów gazowych określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz.U.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Regulacja ta określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania.

Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią "wyroby energetyczne" podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej (zgodnie z zasadą lojalności), zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów.

Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. W związku z powyższym wszystkie przepisy dotyczące zwolnień od podatku, muszą być interpretowane ściśle.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 lit. a ww. dyrektywy, pod warunkiem że minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w niniejszej dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa, Państwa Członkowskie mogą stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania lub do celów art. 2 ust. 8 lit. b i c) oraz energii elektrycznej w następujących przypadkach:

a. na rzecz zakładów energochłonnych

"Zakład energochłonny oznacza jednostkę gospodarcza, określoną w art. 11, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0% wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5% wartości dodanej. W ramach tej definicji, Państwa Członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora

(...)

Ponadto zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. dyrektywy - nie naruszając art. 4 ust. 1, Państwo Członkowskie mogą stosować poziom opodatkowania obniżany do zera do produktów energetycznych i energii elektrycznej, których definicje przedstawiono w art. 2, gdy są wykorzystywane przez zakłady energochłonne, których definicje przedstawiono w ust. 1 niniejszego artykułu.

Powyższe regulacje prawa wspólnotowego przepis wyraźnie zatem wskazują, że wprowadzenie ich do porządku prawnego państwa członkowskiego mają po pierwsze charakter fakultatywny, a po drugie jeżeli państwo członkowskie skorzysta z uprawnień do ich zastosowania może ono wprowadzić bardziej restrykcyjne pojęcia odnoszące się do zakładu energochłonnego.

Polska jako kraj członkowski skorzystała z uprawnień wynikających z powyższego przepisu dyrektywy. Jednocześnie na mocy tych uprawnień wprowadziła w odniesieniu do wyrobów gazowych bardziej rygorystyczne pojecie zakładu energetycznego niż zdefiniowane w dyrektywie.

Stosownie do powyższego za niewłaściwe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że krajowy ustawodawca definiując, w art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym, pojęcie zakładu energochłonnego dokonał niewłaściwej implementacji art. 17 ww. dyrektywy.

Wskazać także należy, że w myśl art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z regulacji tej wynika, że dyrektywy nie wiążą (w odróżnieniu od rozporządzeń) we wszystkich swych częściach, a tylko co do celu, jaki ma być osiągnięty. O ile więc ma być zrealizowany cel dyrektywy, to władze państwowe mają swobodę wyboru formy i metody dla realizacji tego celu. Władze te mają obowiązek wybrania takich form i metod, które najskuteczniej posłużą osiągnięciu zamierzonego przez dyrektywę celu. W wyniku wydania dyrektyw i wprowadzenia ich norm do prawa krajowego dochodzi do zbliżenia porządków prawnych państw członkowskich, a nie do ich identyczności. Umożliwia to osiągnięcie wspólnych celów Wspólnoty, przy równoczesnym zachowaniu odrębności krajowych porządków prawnych i poszanowaniu występujących w nich konstrukcji prawnych.

Odnośnie zaś powołanego przez Wnioskodawcę wyroku TSUE o sygnaturze C-236/92 należy zauważyć, że w wyroku tym Sąd wskazał, że jeśli przepisy dyrektywy wydają się być odnośnie ich treści bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne jednostka może polegać na treści takich przepisów względem Państwa, gdy Państwo to nie wprowadziło takich przepisów do prawa wewnętrznego w terminie przewidzianym w dyrektywie lub też wprowadziło dyrektywę nieprawidłowo.

Treść powyższego orzeczenia wskazuje, że nie może ono mieć zastosowania w sprawie objętej Wnioskiem, gdyż jak wykazano wyżej krajowy ustawodawca co do celu i rezultatu dokonał implementacji przepisu art. 17 ww. dyrektywy w sposób zgodny z jego treścią i przysługującymi mu uprawnieniami zawartymi w tym przepisie.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

* prawidłowe - w zakresie uznania wyrobu o kodzie CN 2711 11 00 za wyrób gazowy,

* prawidłowe - w zakresie uznania dla celów zwolnienia z podatku akcyzowego wdrożenia akredytowanego systemu środowiskowego opartego o normę ISO 14001:2004 za system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

* nieprawidłowe - w zakresie uznania na gruncie ustawy o podatku akcyzowym Zakładu za zakład energochłonny,

* nieprawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia z akcyzy gazu zużywanego przez Wnioskodawcę na podstawie przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.