IBPP4/443-215/14/LG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 15 maja 2014 r. (data wpływu 21 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z 17 lipca 2014 r. (data wpływu 22 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

* uznania systemu EU ETS za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej - jest prawidłowe,

* zwolnienia wyrobów węglowych zużywanych do celów opałowych we wszystkich jednostkach/oddziałach - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uznania systemu EU ETS za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej oraz zwolnienia wyrobów węglowych zużywanych do celów opałowych we wszystkich jednostkach/oddziałach.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 17 lipca 2014 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 10 lipca 2014 r. znak: IBPP4/443-215/14/LG.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

X sp. z o.o. (dalej "Wnioskodawca", "Spółka") posiada status finalnego nabywcy węglowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm., dalej: "ustawa" lub "ustawa o podatku akcyzowym:").

Przedmiot działalności gospodarczej obejmuje przede wszystkim produkcją ciepła i dystrybucją ciepła - zarówno wytworzonego przez Spółkę jak i nabytego od innych podmiotów.

Wnioskodawca uczestniczy w systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (dalej: "system EU ETS") zgodnie z ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2011 r. Nr 122, poz. 695 z późn. zm.; dalej: "ustawa o systemie handlu uprawnieniami").

W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa Wnioskodawca posiada instalacje objęte systemem, zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie handlu uprawnieniami (dalej: "instalacje objęte systemem"), jak również instalacje nieobjęte systemem EU ETS.

W swojej działalności gospodarczej, w tym także na instalacjach objętych systemem EU ETS, Wnioskodawca zużywa m.in. węgiel objęty kodem CN 2701 (dalej "węgiel" lub "wyroby węglowe"). Wyroby węglowe nabywane są przez Spółkę od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w charakterze pośredniczącego podmiotu węglowego (dalej: "PPW") w rozumieniu ustawy.

Działając na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: "k.s.h.") w dniu 30 kwietnia 2014 r. Spółka połączyła się z X S.A. poprzez przejęcie całego majątku tej spółki. Zgodnie z art. 493 § 1 k.s.h. z dniem połączenia Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, tj. X S.A. W związku z powyższym Wnioskodawca uznał za zasadne ponowne wystąpienie z wnioskiem o interpretację analogicznym do wniosku złożonego przez X S.A., w odpowiedzi na który w dniu 4 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał interpretację (znak IBPP4/443-66/12/PH) potwierdzającą iż X S.A.: "może korzystać ze zwolnienia z akcyzy dla nabywanych wyrobów węglowych zużywanych w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej jako podmiotu gospodarczego, nawet wtedy, jeżeli instalacje objęte systemem EU ETS funkcjonują tylko w niektórych jednostkach/ oddziałach."

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy system EU ETS, w którym uczestniczy Wnioskodawca jest systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym.

2. Czy wyroby węglowe zużywane przez Wnioskodawcę do celów opałowych, w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej we wszystkich jednostkach/oddziałach Wnioskodawcy korzystają ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem Wnioskodawcy.

1. System EU ETS, w którym uczestniczy Wnioskodawca jest systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym.

2. Wyroby węglowe zużywane przez Wnioskodawcę do celów opałowych, w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej we wszystkich jednostkach/oddziałach Wnioskodawcy, korzystają ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z obecnie obowiązującą ustawą opodatkowaniu akcyzą podlegają przede wszystkim wyroby akcyzowe, do których zaliczane są m.in. wyroby energetyczne określone w załączniku nr 1 do ustawy. Ustawa o podatku akcyzowym wprowadza także kategorię wyrobów węglowych, za które zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1a tej ustawy, uznaje się wyroby energetyczne określone w poz. 19-21 załącznika nr 1. W związku z czym należy zauważyć, iż wyrobami węglowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym są m.in. przeznaczone do celów opałowych wyroby objęte kodem CN 2701 (węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla).

Tak więc nabywany przez Spółkę węgiel, który następnie jest przez nią zużywany do celów opałowych stanowi wyrób węglowy, zaliczany jednocześnie do kategorii wyrobów energetycznych i akcyzowych w rozumieniu ustawy. Tym samym zgodnie z obecnie obowiązującym brzmieniem ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż węgla na rzecz Spółki, a w przypadku nabycia tego wyrobu w zwolnieniu od akcyzy, również jego użycie przez Spółkę do celów innych niż zwolnione.

Obecne brzmienie ustawy o podatku akcyzowym w art. 31a ust. 1 pkt 9 przewiduje zwolnienie od akcyzy czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych przez podmiot gospodarczy, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Ad. 1

W celu określenia zakresu zwolnienia wskazanego w art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy należy przede wszystkim ustalić, jakie systemy uznaje się za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. W obecnym brzmieniu ustawy o podatku akcyzowym brak jest jakiegokolwiek wskazania w tym zakresie.

Zdaniem Spółki, w poszukiwaniu odpowiedzi na pytanie, jakie systemy uznaje się za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej należy odnieść się przede wszystkim do treści uzasadnienia do przepisów wprowadzających z dniem 2 stycznia 2012 r. efektywne opodatkowanie akcyzą wyrobów węglowych autorstwa Ministerstwa Finansów.

Zgodnie z tym uzasadnieniem (str. 5)"zwolnieniu podlegać będą także zużycie węgla i koksu gdy wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Za systemy takie uważa się m.in. system ETS, o którym mowa w dyrektywie 2003/87AA/E Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61AA/E".

Z powyższego wynika jednoznacznie, iż za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej zarówno w brzmieniu obowiązującym do 20 września 2013 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 września 2013 r. należy uważać m.in. system EU ETS.

Argumentacja, że system EU ETS spełnia warunki uznania za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej znajduje potwierdzenie również w treści Dyrektywy 2003/87/WE ustanawiającej system EU ETS. W preambule tej Dyrektywy wskazano cele wprowadzenia regulacji unijnych dotyczących systemu EU ETS. Zgodnie z motywem 20 Dyrektywy "niniejsza dyrektywa będzie wspierała wykorzystanie bardziej energooszczędnych technologii, łącznie z produkcją energii cieplnej i elektrycznej w skojarzeniu, wytwarzającą mniej emisji na jednostkę wydajności (...)."

Ponadto w art. 1 Dyrektywy 2003/87/WE wskazano również, iż "niniejsza dyrektywa ustanawia system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie (zwany dalej "systemem wspólnotowym") w celu wspierania zmniejszania emisji gazów cieplarnianych w efektywny pod względem kosztów oraz skuteczny gospodarczo sposób." System EU ETS z założenia jest więc systemem, który ma na celu efektywną ochronę środowiska.

Do polskiego systemu prawnego, implementację postanowień Dyrektywy 2003/87/WE stanowią przepisy ustawy o systemie handlu uprawnieniami. Należy więc uznać, że system EU ETS o którym mowa w przepisach tej ustawy, to system uregulowany w Dyrektywie 2003/87/WE. W rezultacie, jeżeli instalacje Spółki zostały włączone do systemu EU ETS zgodnie z ustawą o systemie handlu uprawnieniami, to funkcjonują one w tym systemie również na mocy Dyrektywy 2003/87/WE.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy system EU ETS należy uznać za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym.

Ad. 2

Zwolnienia od podatku akcyzowego przewidziane w art. 31 ust. 1 ustawy nie mają jednolitego charakteru. W szczególności, w powyższym przepisie ustawodawca umieścił zarówno zwolnienia mające charakter przedmiotowy (przykładowo zużycie wyrobów węglowych w procesie produkcji energii elektrycznej), jak i czysto podmiotowy (zużycie wyrobów węglowych przez organy administracji publicznej).

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym ma charakter podmiotowy.

Z art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że zwolnieniu z akcyzy podlegają czynności, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych przez podmiot gospodarczy, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Jednocześnie ustawodawca nie powiązał zastosowania tego zwolnienia ze zużyciem wyrobów węglowych w określonym celu lub w konkretnej instalacji. W opinii Wnioskodawcy oznacza to, że wyroby węglowe przeznaczone do zużycia do celów opałowych przez podmiot gospodarczy, o którym mowa w 31a ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym mogą zostać objęte zwolnieniem od akcyzy wyłącznie z tej racji, że dany podmiot spełnia kryterium podmiotowe tzn. jest podmiotem, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Zastosowanie zwolnienia nie jest natomiast uzależnione od tego, w jakim celu podmiot gospodarczy wskazany 31a ust. 1 pkt 9 ustawy dokonuje zużycia wyrobów węglowych i czy instalacja, w której dochodzi do zużycia tych wyrobów została objęta systemem EU ETS. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia liczy się bowiem jedynie to, kto zużywa wyroby węglowe a nie to, jaki jest cel tego zużycia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku Spółka spełnia kryterium podmiotowe zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, a zatem nabywane i zużywane przez nią wyroby węglowe mogą zostać objęte zwolnieniem od akcyzy.

Zgodnie z argumentacją do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 niniejszego wniosku, w opinii Wnioskodawcy system EU ETS, którym objęte są instalacje Wnioskodawcy stanowi system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Tym samym Wnioskodawca może zostać uznany za podmiot gospodarczy, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Co prawda pojęcie "podmiot gospodarczy" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku akcyzowym. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, należy odwołać się do definicji słownikowej tego pojęcia. I tak zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (por. http://sjp.pwn.pl/szukaj/podmiot%20gospodarczy) podmiotem gospodarczym jest osoba fizyczna lub prawna prowadząca na własny rachunek w celach zarobkowych działalność gospodarczą.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że wprowadzone w art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym zwolnienie dotyczy podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które zużywają wyroby węglowe w ramach tej działalności i w których został wprowadzony system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej (m.in. system EU ETS). Do grona takich podmiotów w zdarzeniu będącym przedmiotem niniejszego wniosku należy również Wnioskodawca.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla stosowania wspomnianego zwolnienia nie ma znaczenia, że systemem EU ETS objęte są tylko niektóre instalacje Wnioskodawcy. Przepisy ustawy o systemie handlu uprawnieniami wskazują których instalacji dotyczy system. W rezultacie nie musi on dotyczyć wszystkich instalacji danego podmiotu. Nie do wszystkich bowiem instalacji, ze względu na ich charakterystykę system ma zastosowanie. Niezależnie jednak od tego, w opinii Wnioskodawcy uznać należy, że jeżeli systemem są objęte, zgodnie z przepisami ustawy o systemie handlu uprawnieniami, tylko wybrane instalacje danego podmiotu, to podmiot ten należy traktować jako podmiot, w którym wprowadzony został system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. W rezultacie wszystkie wyroby węglowe nabywane i zużywane przez taki podmiot mogą zostać objęte zwolnieniem od akcyzy.

Zwolnienie nie jest uzależnione również od tego, czy faktycznie podmiot, w którym wprowadzono określony system, osiągnął cel dotyczący ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Do zastosowania zwolnienia z akcyzy ustawa akcyzowa wymaga jedynie wprowadzenia systemów prowadzących do osiągnięcia celu i nie uzależnia zwolnienia od realizacji tego celu.

Powyższe zwolnienie ma zastosowanie do wyrobów węglowych zużywanych w całej prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej i nie jest ograniczone tylko do wyrobów zużywanych w instalacjach objętych systemem. Taka interpretacja uzasadniona jest przede wszystkim ze względu na podmiotowy charakter zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. W szczególności określając zakres stosowania zwolnienia ustawodawca nie posłużył się pojęciem "zużycia w ramach instalacji objętych systemami prowadzącymi do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej" lub innym analogicznym sformułowaniem. Ustawodawca wskazał natomiast, iż ze zwolnienia może korzystać podmiot gospodarczy o określonych w ustawie cechach, tj. taki, który wdrożył przykładowo system EU ETS. Dla zastosowania zwolnienia wystarczy więc, że zużycia nabytych wyrobów węglowych dokonuje podmiot wskazany w art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy, nieistotny jest przy tym cel tego zużycia przez ten podmiot.

W zdarzeniu będącym przedmiotem niniejszego wniosku powyższe oznacza, że Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z akcyzy dla nabywanych i zużywanych wyrobów węglowych w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej jako podmiotu gospodarczego, nawet wtedy jeżeli instalacje objęte systemem EU ETS funkcjonują tylko w niektórych jednostkach/oddziałach Wnioskodawcy. W takiej sytuacji zużycie wyrobów węglowych w innych jednostkach/ oddziałach (w których brak jest instalacji objętych systemem EU ETS) jest również zwolnione z akcyzy, gdyż wyroby zużywane w tych oddziałach nadal stanowią wyroby zużywane przez podmiot gospodarczy, w którym wprowadzono system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W zakresie powyższego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że oddział spółki nie stanowi innego od spółki podmiotu prawa, co zostało potwierdzone m.in. w orzecznictwie (np. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. akt II SA/Sz 984/05). Samodzielność i wydzielenie poszczególnych struktur nie daje podstaw do przyjęcia, iż oddział może posiadać odrębną od spółki formę prawną czy też do uznania oddziału za odrębną jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Skoro więc oddział spółki nie stanowi odrębnego od spółki podmiotu prawa, nie należy odrębnie oceniać prawa do zastosowania zwolnienia z akcyzy w stosunku do oddziału. Oddział jako część organizacyjna spółki (podmiotu gospodarczego) korzysta ze zwolnień, jakie zostały przyznane spółce. Tym bardziej z takiego zwolnienia korzystają jednostki niemające samodzielności.

Biorąc powyższe pod uwagę, skoro Wnioskodawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy całość wyrobów węglowych nabywanych i zużywanych przez Spółkę może zostać objęta zwolnieniem od akcyzy.

Powyższe podejście zostało potwierdzone w interpretacji wydanej 4 maja 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (znak IBPP4/443-66/12/PH) na wniosek X S.A., której następcą prawnym zgodnie z art. 493 § 1 k.s.h. jest Spółka. W interpretacji tej organ potwierdził, iż X S.A.: "może korzystać ze zwolnienia z akcyzy dla nabywanych wyrobów węglowych zużywanych w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej jako podmiotu gospodarczego, nawet wtedy, jeżeli instalacje objęte systemem EU ETS funkcjonują tylko w niektórych jednostkach/ oddziałach." Zdaniem Wnioskodawcy od momentu wydania powyższej interpretacji nie zaszły żadne okoliczności uzasadniające zmianę podejścia w niej wyrażonego.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy:

1. System EU ETS, w którym uczestniczy Wnioskodawca jest systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym.

2. Wyroby węglowe zużywane przez Wnioskodawcę do celów opałowych, w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej we wszystkich jednostkach Wnioskodawcy, korzystają ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe w części uznania systemu EU ETS za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej,

* nieprawidłowe w zakresie zwolnienia wyrobów węglowych zużywanych do celów opałowych we wszystkich jednostkach/oddziałach.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 752) zwanej dalej ustawą, za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy; przy czym wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 tego załącznika są wyrobami węglowymi.

W poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy, zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych wskazano na wyroby oznaczone kodem CN:

* poz. 19 - ex 2701, tj. węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych;

* poz. 20 - ex 2702, tj. węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych;

* poz. 21 - ex 2704, tj. koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

Przeznaczenie wyrobów węglowych do celów opałowych - jak wynika z cyt. powyżej poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy - pozwala zaliczyć je do wyrobów akcyzowych.

W przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Co do zasady zatem wyroby węglowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tym niemniej prawodawca przewidział liczne wyjątki od tej zasady.

I tak zgodnie z art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych przez podmiot gospodarczy, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej.

Zgodnie z powyższym zwolnieniu od akcyzy podlegają wyroby węglowe, zużywane przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzono w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Za taki system uważa się tzw. EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Union Emissions Trading System - Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w Dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. U.UE.L Nr 275, str. 32 z późn. zm.).

Stosownie do powyższego wprowadzony przez Wnioskodawcę w swojej działalności gospodarczej tzw. System EU ETS prowadzący do osiągania celów ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej należy uznać za system, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zauważyć przy tym należy, iż na gruncie krajowym cele dyrektywy 2003/87/WE realizuje ustawa z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, zwany dalej "systemem", obejmuje emisję gazów cieplarnianych z instalacji:

- zwanej dalej "instalacją objętą systemem".

W myśl art. 2 ust. 1 powyższej ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r., przepisy ustawy stosuje się do prowadzącego instalację, który posiada instalację objętą systemem.

Rada Ministrów na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji wydała rozporządzenie z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz. U. Nr 202, poz. 1248).

W załączniku do tego rozporządzenia - który stanowi Krajowy Plan Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji - w tabeli 3 "Roczna liczba uprawnień do emisji dwutlenku węgla dla instalacji", wyszczególniono podmioty objęte uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. W tabeli tej zarazem określono roczną liczbę uprawnień do emisji dwutlenku węgla dla instalacji.

Natomiast w rozporządzeniu Rady ministrów z dnia 31 marca 2014 r. w sprawie wykazu instalacji innych niż wytwarzające energię elektryczną, objętych systemem handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych w okresie rozliczeniowym rozpoczynającym się od dnia 1 stycznia 2013 r., wraz z przyznaną im liczbą uprawnień do emisji (Dz. U. z 2014 poz. 439) zawarto wykaz ww. instalacji objętych systemem handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych w okresie rozliczeniowym rozpoczynającym się od dnia 1 stycznia 2013 r., wraz z przyznaną im liczbą uprawnień do emisji. W wykazie tym również określono roczną liczbę uprawnień dla nazwanej (określonej) instalacji w nazwanym (określonym podmiocie).

Zgodnie zaś z art. 3 pkt 1 ww. ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych ilekroć w ustawie jest mowa o emisji - rozumie się przez to gazy cieplarniane wprowadzane do powietrza w wyniku działalności człowieka, związanej z eksploatacją instalacji objętej systemem (...).

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest produkcja ciepła i jego dystrybucja. Wnioskodawca posiada status finalnego nabywcy węglowego. Wnioskodawca uczestniczy w systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych zgodnie z ustawą o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. W ramach prowadzonej działalności posiada instalacje objęte systemem, zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie handlu uprawnieniami, jak również instalacje nieobjęte systemem EU ETS. W swojej działalności gospodarczej, w tym także na instalacjach objętych systemem EU ETS, Wnioskodawca zużywa m.in. węgiel objęty kodem CN 2701.

Mając powyższe na uwadze, w związku z faktem, że Wnioskodawca posiada w swoich jednostkach/oddziałach instalacje objętą system EU ETS, zużycie wyrobów węglowych w tych instalacjach jest objęte zwolnieniem z akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym.

Natomiast, w przypadku gdy Wnioskodawca zużywa wyroby węglowe w innych instalacjach/oddziałach nie objętych system UE ETS zwolnienie z akcyzy zużycia wyrobów węglowych w oparciu o art. 31a ust. 1 pkt 9 nie będzie miało zastosowania.

Zwrócić bowiem należy uwagę, iż zgodnie z treścią ww. zwolnienia zwolnienie to ma zastosowanie dla podmiotu gospodarczego, który wprowadził w życie system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, za który (jak wskazano wcześniej) uznany został system EU ETS, i który to system na gruncie przepisów krajowych określony został w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych.

System ten jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy obejmuje emisję gazów cieplarnianych z instalacji (...) zwanej "instalacją objętą systemem".

Reasumując podmiot gospodarczy, który wprowadził w swojej działalności system prowadzący do osiągnięcia celów ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności gospodarczej tj. wprowadził system EU ETS i zużywa wyroby węglowe w tych instalacjach objętych systemem, o którym mowa w ustawie z 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, korzysta ze zwolnienia z akcyzy, o którym mowa art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy, jedynie w zakresie zużycia wyrobów węglowych w ramach instalacji objętej powyższym systemem. Z treści art. 31a ust. 1 pkt 9 wynika, że podmiotowi zużywającemu wyroby węglowe, którym niewątpliwie jest Wnioskodawca, przysługuje zwolnienie w zakresie wprowadzonych systemów prowadzącego do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, a nie w zakresie całej działalności gospodarczej dotyczącej zużycia wyrobów węglowych.

Zauważyć należy (wbrew stanowisku Wnioskodawcy), że zwolnienie, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 9, nie jest wyłącznie zwolnieniem podmiotowym. Jest ono bowiem zwolnieniem podmiotowo-przedmiotowym. Innymi słowy zwolnienie to dotyczy podmiotu który wprowadził system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej (system EU ETS), który na gruncie przepisów krajowych dotyczy tylko instalacji objętych tych systemem. Oznacza to, że dla jego zastosowania konieczne jest spełnienie przesłanki przedmiotowej w postaci wprowadzenia systemu prowadzącego do osiągnięcia celów ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Zakres wprowadzonego systemu określa granice tego zwolnienia. Skoro zatem z wniosku wynika, że wymagany do zwolnienia system został wprowadzony tylko w niektórych instalacjach, to brak jest podstawy do korzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia bez względu na miejsce zużycia wyrobów węglowych. Zwolnienie to należy bowiem odnieść do zakresu wprowadzonego systemu zmierzającego do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności gospodarczej. Podkreślić także należy, że zwolnienie od podatku akcyzowe powinno być uzależnione od wykonania przez państwo kontroli nad zużywaniem wyrobów akcyzowych, które korzystają z preferencji podatkowej zgodnie z przeznaczeniem, aby nie doprowadziło to do pogorszenia warunków konkurencji (patrz wyrok TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00).

Zwolnienia tego nie zmienia użycie przez ustawodawcę w art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy pojęcia podmiot gospodarczy.

Zauważyć należy, że definicja podmiotu gospodarczego nie została podana w ustawie o podatku akcyzowym, ani w innych przepisach prawa. W ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.), w art. 4 ust. 1, zdefiniowano instytucję przedsiębiorcy - jest to osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Z kolei art. 431 kodeksu cywilnego określa przedsiębiorcę jako osobę fizyczną, osobę prawną i jednostkę organizacyjną, o których mowa w art. 33 1 § 1, prowadzącą we własnym imieniu działalność gospodarcza lub zawodową. Skoro zatem brak definicji podmiotu gospodarczego w analizowanym przepisie art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy i w innych przepisach, to nie jest możliwe automatyczne przyjęcie, niepoprzedzone wykładnią prawa, słownikowego znaczeniem tego pojęcia i uznanie, że Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia z akcyzy w całości, także wówczas, gdy w niektórych instalacjach nie wprowadzono systemów określonych w art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy.

Dla prawidłowego stosowania przepisów stanowionego prawa konieczne jest ich właściwe rozumienie, do czego prowadzi wykładnia, zatem odtworzenie z przepisów prawnych norm postępowania wraz z ich ostateczną percepcją. Służy temu katalog zasad i reguł wykształconych przez praktykę interpretacyjną i systematyzowanych oraz objaśnianych przez naukę. Ich wspólną cechą jest rozróżnienie reguł językowych oraz reguł pozajęzykowych (reguł systemowych oraz reguł funkcjonalnych), które - w podanej kolejności - należy stosować w każdym przypadku interpretacji tekstu prawnego (zob. M. Zirk-Sadowski, Wykładnia w prawie administracyjnym System prawa administracyjnego, pod red. R. Hausera, Z, Niewiadomskiego i A. Wróbla, tom 4, Warszawa 2012, s. 143-145).

We współczesnej literaturze przedmiotu zdecydowanie dominuje pogląd, że wykładnia zawsze wymaga zastosowania wszystkich trzech typów dyrektyw interpretacyjnych (tekst jedn.: językowych, systemowych i funkcjonalnych). W związku z tym uzyskanie zgodnych rezultatów interpretacyjnych wg wszystkich trzech typów dyrektyw interpretacyjnych w istotnym stopniu wzmacnia otrzymany rezultat wykładni (A. Choduń, M. Zieliński, Aspekty granic wykładni prawa w: Księga Jubileuszowa Prof. Ryszarda Mastalskiego pod red. Wiesławy Miemiec. Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego. UNIMEX 2009, s. 93).

Powyższe stanowisko jest także podzielane w orzecznictwie, gdzie podnosi się, że w prawie administracyjnym należy zastosować wszystkie dyrektywy wykładni (językowe, systemowe, funkcjonalne), niezależnie od tego czy uzyskano już wcześniej jednoznaczność interpretowanych zwrotów, czy nie. Wszystkie wskazane dyrektywy powinny być użyte, jeżeli chce się ustalić rzeczywiste znaczenie przepisu (uchwała 7 sędziów NSA z 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAIWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Podkreśla się, że wykładnia w prawie administracyjnym musi uwzględniać szereg wartości istotnych w demokratycznym państwie prawnym, a zatem nie może być oparta wyłącznie na wykładni językowej (B. Adamiak, Zagadnienie domniemania formy decyzji administracyjnej w: Podmioty administracji publicznej i prawne formy ich działania. Studia i materiały z konferencji jubileuszowej Profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 2005 str. 15).

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r. w spr. III ARN 84/92 opubl. w OSNCP 1993 z. 10, poz. 183, wskazał: "Wykładnia gramatyczno - słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniana wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkimi - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy".

Zrozumienie tekstu prawnego wymaga zatem przeprowadzenia całego procesu interpretacyjnego. Nawet jeśli zwrot użyty w danym przepisie jest językowo jednoznaczny, powinno się kontynuować wykładnię stosując dyrektywy pozajęzykowe, w celu ustalenia zgodności albo niezgodności rezultatu wykładni językowej z rezultatem wykładni funkcjonalnej i systemowej.

Biorąc pod uwagę wyżej wyrażone poglądy doktryny oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, wykładnia językowa przepisu art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy nie jest wystarczająca do zinterpretowania przedmiotowego przepisu. W ocenie Organu niezbędne jest dokonanie wykładni funkcjonalnej. Istota tej wykładni wyraża się w ustaleniu znaczenia przepisu zgodnie z celem, jaki chciał osiągnąć ustawodawca stanowiąc ten przepis. Tym samym powyższe zwolnienie związane jest z celem, w jakim jest zużywany wyrób węglowy.

Konkludując mają na uwadze cel określony w analizowanym przepisie, to jest ochronę środowiska lub podwyższenie efektywności gospodarczej, zużywane przez Wnioskodawcę wyroby węglowe korzystają ze zwolnienia tylko w przypadku gdy zużycie ich następuje w instalacjach objętych ww. systemami. Brak ich wprowadzenie w pozostałych jednostkach/oddziałach skutkuje brakiem możliwości zastosowania zwolnienia w pełnym zakresie.

Podkreślić należy, że zasadą jest opodatkowanie użycia wyrobów węglowych do prowadzonej działalności gospodarczej, a zwolnienie jest wyjątkiem od zasady opodatkowania. Zwolnienie jako wyjątek od zasady opodatkowania należy interpretować ściśle. Istotą zaś wprowadzonego zwolnienia jest zachęcenie podatników do wprowadzenia systemów prowadzących do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia wyrobów węglowych zużywanych do celów opałowych we wszystkich jednostkach/oddziałach należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując: stanowisko Wnioskodawcy jest:

* prawidłowe w części uznania systemu EU ETS za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej,

* nieprawidłowe w zakresie zwolnienia wyrobów węglowych zużywanych do celów opałowych we wszystkich jednostkach/oddziałach.

W tym miejscu organ zauważa, że udzielona interpretacja została wydana w oparciu o aktualne orzecznictwo sądowe, dotyczące zwolnienia wyrobów węglowych zużywanych przez pomiot gospodarczy, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej (patrz: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 29 października 2012 r. sygn akt I SA/Bd 800/12 potwierdzony wyrokiem NSA z dnia 25 marca 2014 sygn akt I FSK 469/13, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 875/12 potwierdzony wyrokiem NSA z 13 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 838/13). W wyrokach tych stwierdzono, że zwolnienie przewidziane w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. (obecnie art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy) powinno się rozpatrywać jako formę aktywizacji przedsiębiorców do podejmowania działań proekologicznych. Ponadto w wyroku I FSK 469/13 Sąd wyraźnie zaznaczył, że "prawodawca unijny jak i ustawodawca krajowy wprowadzając to zwolnienie dążyli bowiem do aktywizacji działań przedsiębiorców w zakresie podejmowania działań zmierzających do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Europejski system handlu emisjami został przecież wprowadzony jako system, którego głównym celem jest redukcja emisji dwutlenku węgla do atmosfery."

W odniesieniu zaś do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji z dnia 4 maja 2012 r., sygn. IBPP4/443-66/12/PH prezentującej odmienne stanowisko od przyjętego w rozpatrywanej sprawie, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE (interpretacje ogólne). Stosownie do art. 14e § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.