IBPP4/443-202/11/KG - Możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z projektem realizowanym przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2011 r. (data wpływu 31 stycznia 2011 r.), uzupełnionym pismami, które wpłynęły w dniu 2 marca 2011 r. oraz w dniu 6 kwietnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwrotu podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację projektu pn. "..." - jest prawidłowe.

W dniu 31 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwrotu podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację projektu pn. "...". Wniosek został uzupełniony pismami, które wpłynęły w dniu 2 marca 2011 r. oraz w dniu 6 kwietnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia w publicznym systemie opieki zdrowotnej, realizując kontrakt z NFZ. W związku z faktem, iż niewielki odsetek przychodów pochodzi z dzierżawy powierzchni użytkowej NZOZ jest płatnikiem VAT i dokonuje rozrachunków z tego tytułu na zasadach ogólnych. NZOZ zrealizował projekt pn. "..." uzyskując doń dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013.

Przedsięwzięcie składa się z dwóch części - w bryle dobudowanego skrzydła mieści się przychodnia z gabinetami lekarskimi i niezbędną infrastrukturą towarzyszącą (zwolniona z PTU działalność związana z ochroną zdrowia) oraz wyraźnie wydzielona projektowo powierzchnia handlowa przeznaczona do wynajmu na cele prowadzenia apteki (działalność opodatkowana PTU).

W związku z faktem, iż nie jest możliwe faktyczne wydzielenie nakładów na roboty budowlane konstrukcyjne odnoszących się do poszczególnych funkcji obiektu, dla celów określenia udziału wydatków kwalifikowanych (podlegających częściowej refundacji w ramach RPO W) w odniesieniu do całości nakładów przyjęty został podział procentowy oparty na stosunku powierzchni brutt przychodni i apteki do łącznej powierzchni brutto obiektu (przychodnia - 82,56%, apteka - 17,44%).

Roboty budowlane konstrukcyjne, wykończeniowe i branżowe, co do których nie było możliwości jednoznacznego przyporządkowania do określonej funkcjonalności obiektu fakturowane były łącznie.

Roboty budowlane wykończeniowe i branżowe bezpośrednio alokowane do służenia działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania VAT fakturowane były odrębnie.

Obiekt wyposażony został w dźwig osobowy, do którego nie ma dostępu od strony apteki i służy do komunikacji pomiędzy dwiema kondygnacjami przychodni.

W przychodni świadczone są wyłącznie usługi medyczne w ramach kontraktu z NFZ (usługi w zakresie ochrony sklasyfikowane w dziale 85 PKWiU, zwolnione z podatku od towarów i usług); powierzchnia handlowa wynajmowana jest podmiotowi prowadzącemu aptekę (usługa opodatkowana PTU) W ramach projektu zakupiono podstawowe niezbędne wyposażenie medyczne i inne, które służyć będzie wyłącznie do celów świadczenia usług ochrony zdrowia.

Zapytanie niniejsze opisuje zaistniały stan faktyczny, który opisywany był jako zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2009 r., na który udzielono odpowiedzi pismem sygn. IBPP4/443-1110/09/JP uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Złożenie zapytania wynika z obowiązków nałożonych zawartą umową o dofinansowanie w ramach RPO W 2007-13.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzącym rozliczenie tego podatku na zasadach ogólnych i składającym miesięczne deklaracje podatkowe.

Towary i usługi nabyte w związku z realizacja projektu związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych i zwolnionych z podatku VAT.

Winda (dźwig osobowy) oraz wyposażenie medyczne i inne służą wyłącznie do prowadzenia działalności zwolnionej z podatku VAT.

Wnioskodawca zarówno w okresie poprzedzającym oddanie do użytku obiektu, jak i obecnie osiąga przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w proporcji przekraczającej 2% w stosunku do całkowitego wolumenu przychodów (art. 90 ust. 2-8 ustawy o podatku od towarów i usług).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Stanowisko Wnioskodawcy:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 r., gdyż Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

Ad. 1 i ad. 3.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Z powyższego wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika.

W przypadku natomiast gdy towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 ww. artykułu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT), a sposób obliczenia proporcji regulują dalsze przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Jak stanowi ust. 3 tego artykułu proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W art. 90 ust. 5-9 wskazano szczegółowe zasady ustalania ww. proporcji.

Z przepisu art. 90 ust. 10 ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Analiza wniosku wskazuje, iż część z towarów i usług jakie zostały nabyte na potrzeby zrealizowanej inwestycji związana jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Wnioskodawca wskazał, że w związku z faktem, że nie jest możliwe faktyczne wydzielenie nakładów na roboty budowlane konstrukcyjne odnoszące się do poszczególnych funkcji obiektu, dla potrzeb częściowej refundacji ze środków RPO W przyjęty został udział procentowy przyjęty w oparciu o współczynnik powierzchni. Roboty budowlane konstrukcyjne, wykończeniowe i branżowe, co do których nie było możliwości jednoznacznego przyporządkowania do określonej funkcjonalności obiektu fakturowane były łącznie.

Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, iż w związku z tą częścią zakupów, Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji podatku naliczonego zawartego w ich cenie, do określonego rodzaju czynności, tj. tylko opodatkowanych lub tylko zwolnionych.

Należy wskazać, że w takiej sytuacji zastosowanie znajduje formuła rozliczenia proporcjonalnego określona w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy przedstawionej przez Wnioskodawcę wynika, iż proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy przekracza 2%.

Wobec powyższego Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tą częścią zakupów (co do których nie można dokonać bezpośredniej alokacji) według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu wypada zauważyć, iż z dniem 1 kwietnia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332).

Powyższa ustawa znowelizowała (m.in.) art. 90 ust. 10 oraz art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl aktualnie obowiązującej treści przepisu art. 90 ust. 10, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 1, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Powyższy przepis będzie miał zastosowanie do korekt podatku odliczonego dokonywanych za 2011 r. (art. 8 ustawy zmieniającej).

Ponadto Wnioskodawca dokonywał zakupów co doktórach jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji tj. takich które dotyczyły wyłącznie czynności opodatkowanych. Jak wskazuje treść wniosku, są to wydatki poniesione na roboty budowlane wykończeniowe i branże realizowane w części która wykorzystywane będzie wyłącznie do celów świadczenia usług opodatkowanych (apteka). Ta cześć wydatków fakturowana była odrębnie.

Wobec powyższego w tej części została spełniona podstawowa przesłanka określona w cyt. art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż jak wynika z wniosku, nabyte towary i usługi związane są z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a to determinuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących przedmiotowe zakupy.

Natomiast odnosząc się do prawa do zwrotu podatku VAT, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do uznania, iż Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tą częścią robót, które będą związane z działalnością opodatkowaną. Tym samym w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego będzie wyższa od kwoty podatku należnego Wnioskodawca będzie mieć prawo do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Ad 2 i ad 4.

Jak już wyżej zauważono, stosownie do cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z wniosku wynika również, iż Wnioskodawca w ramach realizowanego projektu poniósł wydatki na:

* roboty branżowe i wykończeniowe realizowane w części obiektu, która wykorzystywana będzie wyłącznie do celów świadczenia usług zwolnionych z podatku VAT,

* na zakup wyposażenia i dźwigu osobowego, które używane będą wyłącznie do celów świadczenia usług zwolnionych z podatku VAT.

W oparciu o przedstawiony opis stanu faktycznego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest w stanie jednoznacznie wskazać, iż roboty branżowe i wykończeniowe realizowane w części obiektu, która wykorzystywana jest wyłącznie do celów świadczenia usług zwolnionych z podatku VAT oraz zakup wyposażenia i dźwigu osobowego, są związane w całości z wykonywaniem czynności zwolnionych z opodatkowania.

W takiej sytuacji brak jest podstaw do stosowania regulacji prawnych zawartych w art. 90 ustawy o VAT. Tym samym w przypadku części robót branżowych i wykończeniowych oraz nabycia wyposażenia i dźwigu osobowego, związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT Wnioskodawca zobowiązany jest wziąć pod uwagę unormowanie zawarte przez ustawodawcę w cytowanym na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy jednakże stwierdzić, iż w omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania wynikające z niego uprawnienie, bowiem jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywane roboty branżowe i wykończeniowe realizowane w części obiektu, która wykorzystywana będzie wyłącznie do celów świadczenia usług zwolnionych z podatku VAT oraz zakup wyposażenia i dźwigu osobowego, które używane będą wyłącznie do celów świadczenia usług zwolnionych z podatku VAT. Tym samym w tej części Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto należy zaznaczyć, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdą również zastosowania uregulowania § 22 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), bowiem przepisy te przewidują możliwość zwrotu podatku zarejestrowanym podatnikom jedynie na podstawie umów zawartych przed dniem 1 maja 2004 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za prawidłowe.

Zauważa się, że tut. organ w niniejszej interpretacji nie rozstrzyga w kwestii zwolnienia od podatku VAT od 1 stycznia 2011 r. usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, gdyż nie było to przedmiotem wniosku, nie zadano pytania w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.