IBPP4/443-2/12/KG_s - Stawka podatku VAT dla usług polegających na egzaminowaniu kandydatów na przewodnika.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2011 r. (data wpływu 11 października 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 grudnia 2011 r. (data wpływu 29 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 23% usług polegających na egzaminowaniu kandydatów na przewodnika - jest prawidłowe.

W dniu 11 października 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 23% usług polegających na egzaminowaniu kandydatów na przewodnika. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 grudnia 2011 r. (data wpływu 29 grudnia 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP4/443-1497/11/KG z dnia 14 grudnia 2011.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest państwową instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Muzeum działa na podstawie oraz realizuje cele przewidziane m.in. w ustawie z dnia 21 listopada 1998 r. o muzeach (Dz. U. z 1997 r. Nr 5, poz. 24 z późn. zm., zwaną dalej "ustawą o muzeach") oraz ustawie z dnia 25 października 1591 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 za zm., zwartą dalej "ustawą o działalności kulturalnej").

Zgodnie z § 4... (nadanego zarządzaniem. Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego...), celem Wnioskodawcy jest działalność określona w art. 1 ustawy o muzeach, a w szczególności opracowywanie i upowszechniania historii o Obozie, gromadzenie, utrzymywaniu i przechowywanie zbiorów oraz konserwacja terenów i obiektów, a także udostępnianie obiektów i zbiorów oraz upamiętnianie i dokumentowanie Zagłady w Obozie.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i jest zarejestrowany jako "podatnik VAT czynny".

Wstęp do Muzeum jest bezpłatny do czego Muzeum jest zobowiązane na podstawie rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 9 maja 2008 r. w sprawie wykazu państwowych muzeów martyrologicznych, do których wstęp jest bezpłatny (Dz. U. z 2008 r. Nr 90, poz. 550).

W ramach swojej działalności Muzeum organizuje szkolenia i egzaminy na przewodników, których zadaniem jest oprowadzanie zwiedzających po ekspozycji i terenach w Obozie oraz przekazywanie im wiedzy na temat byłego obozu. Główny Urząd Statystyczny zakwalifikował usługi następująco: szkolenie na przewodnika PKWIU 85.59.1 "Usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane", natomiast egzaminy na przewodnika PKWIU 85.60.10.0 "Usługi wspomagające edukacje".

W związku ze zmianą od 1 stycznia 2011 r. przepisów ustawy o VAT w Muzeum powstała wątpliwość, czy świadczone przez nie usługi polegające na szkoleniu i egzaminowaniu kandydatów na przewodnika są opodatkowane 23% stawką VAT.

Muzeum nie jest jednostką objętą oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia.

Świadczone usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego nie mieszczą się w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29.

Szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Muzeum nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Dla kandydatów na przewodników nauczanie ma na celu uzyskanie wiedzy pomocnej do przygotowania się do egzaminu na przewodnika.

Uczestnikami szkolenia są kandydaci na przewodników. Są to osoby pełnoletnie spełniające kryteria (wykształcenie, znajomość języka obcego) określone przez Dział - Międzynarodowe Centrum Edukacji o Obozie.

Szkolenia, o których mowa we wniosku dotyczą przygotowania kandydatów na przewodnika do egzaminu i nie są obowiązkowe.

Szkolenia nie są finansowane w całości lub w 70% ze środków publicznych. Szkolenia są w 100% finansowane przez uczestników.

Kompleksowa usługa szkoleniowa jest świadczona bezpośrednio przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników szkolenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na szkoleniu i egzaminowaniu kandydatów na przewodnika są opodatkowane 23% podatkiem VAT.

Na wstępie tut. organ wyjaśnia, iż wniosek złożono w kontekście 2 usług. Niniejszą interpretację wydano w odniesieniu do usług polegających na egzaminowaniu kandydatów na przewodnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na szkoleniu i egzaminowaniu kandydatów na przewodnika są opodatkowane 23% podatkiem VAT.

Artykuł 1 ustawy o muzeach (do której odwołanie jest także zawarte w statucie Muzeum) stanowi że celem Muzeum jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechniania podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Natomiast zgodnie z § 4 statutu Muzeum "celem Muzeum jest działalność określona w art. 1 ustawy o muzeach", a w szczególności opracowywanie i upowszechnianie historii o Obozie, gromadzenie, utrzymywanie i przechowywania zbiorów oraz konserwacja terenów i obiektów, a także udostępnianie terenów, obiektów oraz zbiorów Muzeum.

Jak zaznaczono wyżej, wstęp do Muzeum jest bezpłatny. Niemniej jednak w remach celu statutowego jakim jest udostępniania terenów, obiektów oraz zbiorów, Muzeum oferuje zwiedzającym usługę polegającą na zwiedzaniu ekspozycji i terenów w Obozie z przewodnikiem. Przewodnikiem po Muzeum może zostać wyłącznie osoba, która zdała tzw. egzamin przewodnicki z wynikiem pozytywnym. Egzamin składający się z części pisemnej i ustnej, przeprowadza wewnętrzna komisja powołana w tym celu przez dyrektora Muzeum składająca się z pracowników merytorycznych. Egzamin na przewodnika poprzedza szkolenie, w którym udział nie jest obowiązkowy. Nabór na przewodnika organizowany jest przez Muzeum w wyniku analizy zapotrzebowania na usługi przewodnickie. Muzeum nie dotyczą przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych.

Zdaniem wnioskodawcy usługi polegające na szkoleniu i egzaminowaniu kandydatów na przewodnika objęte są 23% stawką VAT i nie podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29, bowiem kształcenie to prowadzone jest w oparciu o wewnętrzne formy i zasady Muzeum, ponadto instytucja nie posiada stosownej akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT - dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku kształcenia i nauczania.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Z art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) wynika, że system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl natomiast § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288, s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca organizuje szkolenia i egzaminy na przewodników, których zadaniem jest oprowadzanie zwiedzających po ekspozycji i terenach Muzeum oraz przekazywanie im wiedzy na temat byłego obozu. Dla kandydatów na przewodników nauczanie ma na celu uzyskanie wiedzy pomocnej do przygotowania się do egzaminu na przewodnika.

Muzeum nie jest jednostką objętą oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia. Świadczone usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego nie mieszczą się w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29. Szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Muzeum nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Szkolenia są w 100% finansowane przez uczestników.

Z treści wniosku ponadto wynika, że egzamin składający się z części pisemnej i ustnej, przeprowadza wewnętrzna komisja powołana w tym celu przez dyrektora Muzeum składająca się z pracowników merytorycznych. Egzamin na przewodnika poprzedza szkolenie, w którym udział nie jest obowiązkowy. Nabór na przewodnika organizowany jest przez Muzeum w wyniku analizy zapotrzebowania na usługi przewodnickie.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na szkoleniu kandydatów na przewodnika nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powołanego artykułu. W przedmiotowej sprawie szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, Wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty dla świadczonych usług oraz szkolenia nie są finansowane ze środków publicznych. Tym samym usługi polegające na egzaminowaniu po przeprowadzonym szkoleniu, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, jako usługi ściśle związane z usługami podstawowymi (szkoleniowymi). Nie będą również korzystały ze zwolnienia usługi egzaminowania przeprowadzane bez udziału kandydata na przewodnika w szkoleniu poprzedzającym egzamin.

Do usług tych nie będą miały też zastosowania zwolnienia od podatku ani stawki obniżone, przewidziane w innych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisach wykonawczych, w związku z czym będą podlegały opodatkowaniu stawką podstawową, w wysokości 23%.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo zaznacza się, że w zakresie opodatkowania stawką podatku 23% usług polegających na szkoleniu kandydatów na przewodnika, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.