IBPP4/443-1961/10/EJ - Możliwość zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez samorządowy zakład budżetowy na rzecz gminy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2010 r. (data wpływu 28 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług świadczonych przez zakład budżetowy na rzecz Gminy - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług świadczonych przez zakład budżetowy na rzecz Gminy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca został powołany Uchwałą Rady Gminy. Zgodnie ze statutem przedmiotem działalności jest:

Oprócz świadczonych usług na rzecz społeczności lokalnej, które są opodatkowane podatkiem VAT na zasadach ogólnych, Wnioskodawca wykonuje na rzecz Gminy zadania wymienione wyżej wynikające ze statutu. Tak więc Wnioskodawca realizuje zadania nałożone przepisami prawa do których został powołany - czynności te nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT, w związku z tym, że Wnioskodawca jako jednostka organizacyjna Gminy wykonując powierzone jej przez Gminę zadania, nie świadczy na jej rzecz usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo w treści poz. 27 załącznika do wniosku (ORD-IN/A) wskazano, że samorządowy zakład budżetowy jest zakładem budżetowym, a Urząd Gminy wg statutu jest jednostką budżetową. Ponadto poz. 47 wniosku wskazuje, że przedmiotem interpretacji Wnioskodawca uczynił § 12 ust. 1 pkt 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ww. zadania realizowane przez samorządowy zakład budżetowy na rzecz Gminy - Urzędu Gminy, z wyjątkiem ust. 3 pkt 1 oraz ust. 4 są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zadania realizowane na rzecz gminy - urzędu gminy wynikające ze statutu zakładu budżetowego jakim jest Wnioskodawca nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ Wnioskodawca będzie się rozliczał z Gminą wystawiając faktury VAT na Urząd Gminy, który wg Uchwały Rady Gminy w sprawie uchwalenia statutu Urzędu Gminy jest jednostką budżetową.

W związku z powyższym Wnioskodawca będzie stosował zwolnienie, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. § 12 ust. 1 pkt 13 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...), w tym również:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zatem pomimo, iż Gmina i jej zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług Gmina oraz jej zakład budżetowy są dwoma odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych VAT.

Należy wskazać, iż na gruncie prawa podatkowego dostawa towarów i świadczenie usług występuje pomiędzy dwoma podmiotami, rozróżnianymi przez przepisy prawa jako dostawca towaru i jego odbiorca, a także jako świadczący usługę i jej odbiorca, a zatem w umowie muszą występować co najmniej dwie strony.

W sytuacji przedstawionej we wniosku nie będzie występował jeden i ten sam podmiot, bowiem usługodawcą jest ZGK, natomiast odbiorcą - Gmina.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, czyli osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, są obowiązane wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zatem zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, usługi świadczone przez ZGK na rzecz Gminy należy dokumentować fakturami VAT, pod warunkiem, że przedmiotowe usługi świadczone są odpłatnie lub też nieodpłatnie, ale w okolicznościach powodujących, że usługi te są zrównane z czynnościami odpłatnymi.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Stosownie do treści § 12 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.) obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy (tj. usług w zakresie rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych) oraz usług komunikacji miejskiej.

Natomiast w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649) obowiązujących od 1 stycznia 2011 r., ustawodawca zwolnił od podatku VAT usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi, samorządowymi zakładami budżetowymi, jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: "jednostka budżetowa", "zakład budżetowy" oraz "gospodarstwo pomocnicze jednostki budżetowej", w związku z tym, należy posiłkować się regulacjami zawartymi w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) oraz ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104), której przepisy w tym zakresie obowiązywały do dnia 31 grudnia 2009 r.

Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. ustawy sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

* organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa, sądy i trybunały;

* gminy, powiaty i samorząd województwa, zwane dalej "jednostkami samorządu terytorialnego", oraz ich związki;

* jednostki budżetowe, zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych;

* inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, banków i spółek prawa handlowego.

Jednostkami budżetowymi - w myśli art. 20 ust. 1 ww. ustawy - są takie jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 1-3.

Według przepisu art. 26 ust. 1 cyt. ustawy, gospodarstwem pomocniczym jednostki budżetowej, jest wyodrębniona z jednostki budżetowej, pod względem organizacyjnym i finansowym, część jej podstawowej działalności lub działalność uboczna.

Natomiast zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 powołanej ustawy, zakładami budżetowymi są takie jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które:

* odpłatnie wykonują wyodrębnione zadania;

* pokrywają koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Wskazuje się, iż od dnia 1 stycznia 2010 r. w myśl art. 9 pkt 2, 3 i 4 sektor finansów publicznych tworzą m.in. jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki, jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe. Definicję jednostki budżetowej zawarto w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240), zgodnie z którym jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Natomiast w art. 15 ust. 1 tej ustawy wskazano, że samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Natomiast zgodnie z art. 87 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) z dniem 31 grudnia 2010 r. zakończeniu ulega likwidacja (...) gospodarstw pomocniczych państwowych jednostek budżetowych.

Ze zwolnienia określonego w § 12 ust. 1 pkt 13 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r., jak i § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. korzystają zatem usługi świadczone pomiędzy wskazanymi wyżej grupami podmiotów, których status prawny regulują ww. przepisy z zakresu finansów publicznych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 1991 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent).

Urząd gminy jest zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd gminy jako jednostka pomocnicza służy do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem urząd gminy działając w imieniu gminy realizuje zadania własne gminy.

Z powyższym regulacji wynika zatem, że zdolność prawną do wykonywania czynności prawnych ma gmina (jednostka samorządu terytorialnego), nie zaś urząd gminy, który jest wyłącznie aparatem pomocniczym gminy. Tym samym świadczeniobiorcą usług jest Gmina, a nie Urząd Gminy będący tylko jednostką pomocniczą służącą do jej obsługi techniczno-organizacyjnej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest zakładem budżetowym. W ramach swojej działalności Wnioskodawca wykonuje wynikające ze statutu zadania na rzecz Gminy. Wnioskodawca wyraził stanowisko zgodnie z którym zadania realizowane na rzecz Gminy - Urzędu Gminy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ po wykonaniu zadań Wnioskodawca będzie rozliczał się z Gminą wystawiając faktury VAT na Urząd Gminy.

Mając zatem na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że istotą zwolnienia przewidzianego przez ustawodawcę w § 12 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, jak i obecnie obowiązującego § 13 ust. 1 pkt 13 jest świadczenie usług pomiędzy wymienionymi w tym paragrafie i zdefiniowanymi powyżej podmiotami. Jednakże do usług świadczonych pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą (Urzędem Gminy) zwolnienie określone ww. przepisach rozporządzeń nie może mieć zastosowania, bowiem Gmina nie jest podmiotem, o którym mowa we wskazanych przepisach. Wymieniony w powyższych przepisach katalog jednostek organizacyjnych jest katalogiem zamkniętym, który nie obejmuje Gminy będącej jednostką samorządu terytorialnego.

Wobec tego, dla prawidłowego zastosowania stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od tego podatku, należy stosować odrębne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych w tym zakresie na zasadach ogólnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.