IBPP4/443-196/10/KG - Brak prawa do odliczenia podatku VAT przez gminę w związku z remontem gminnych obiektów użyteczności publicznej i wykorzystaniem do ich ogrzewania energii ze źródeł odnawialnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2010 r. (data wpływu 3 lutego 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 marca 2010 r. (data wpływu 29 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub w części w związku z realizacją projektu pn. "..." jest:

W dniu 3 lutego 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub w części w związku z realizacją projektu pn. "...". Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 marca 2010 r. (data wpływu 29 marca 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W latach 2010-2011 Gmina będzie realizowała przy współfinansowaniu ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa projekt pn. "...". Jednostką realizującą projekt będzie Urząd Gminy w Ł.

Projekt będzie dotyczył realizacji przedsięwzięcia polegającego na unowocześnieniu i remoncie oraz wykorzystaniu energii ze źródeł odnawialnych do ogrzewania obiektów użyteczności publicznej w miejscowościach położonych na terenie Gminy Ł.:

Administratorem mieszkań komunalnych jest Urząd Gminy w Ł. Z tytułu wynajmu mieszkań Urząd otrzymuje obrót, który jest zwolniony (PKWiU - 70.20).

Opodatkowany jest obrót z tytułu dostawy ciepła do ww. mieszkań - 22 %.

Łączna kwota projektu: 4.111.124,07 zł (brutto), w tym wydatki kwalifikowane: 3.553.624,18 zł (2.913.056,08 zł netto + 640.568,10 zł VAT, które nie obejmują kosztów związnych z mieszkaniami komunalnymi w tych budynkach.

Wykonane w ramach projektu roboty są robotami remontowymi i termo-modernizacyjnymi w celu docieplenia ww. budynków należących do Gminy oraz wymiany źródeł ciepła (remonty kotłowni). Po remoncie koszty utrzymania tych budynków będą ponoszone przez jednostki organizacyjne gminy posiadające je w użytkowaniu.

Wyłączenie kosztów remontu mieszkań z ogólnej kwoty projektu wyliczone zostało wskaźnikiem procentowym powierzchni użytkowej tych mieszkań do ogólnej powierzchni budynków remontowanych w następujący sposób:

Faktury za wykonane usługi związane z projektem będą wystawiane w sposób następujący: Gmina Ł. - płatnik Urząd Gminy Ł. (numer NIP i adres Urzędu Gminy w Ł.).

Termomodernizowane obiekty użyteczności publicznej są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu i zwolnionych.

Wnioskodawcą w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest Gmina Ł., Urząd Gminy Ł. jest jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Gmina Ł. nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT jest Urząd Gminy Ł.

Projekt będzie realizowany w ramach zadań własnych gminy (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do realizowanego projektu istnieje możliwość odliczenia podatku VAT w całości lub w części.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostateczna wersja przedstawiona w piśmie z dnia 1 marca 2010 r.), w związku z realizacja projektu pn. "..." nie ma on możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub w części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych oraz promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 15 i 18 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent). W myśl art. 11a ust. 3 cyt. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta.

W myśl art. 33 ust. 1 cyt. powyżej ustawy o samorządzie gminnym, Wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i nie podzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd Gminy działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy, jednakże osobowość prawną oraz zdolność do czynności prawnych ma wyłącznie Gmina. Tym samym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym powinna być Gmina, a nie Urząd Gminy.

Dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług, Gmina i Urząd Gminy powinny stosować jednakowe oznaczenie NIP nadane Gminie, a w związku z wykonywanymi przez nie czynnościami powinno być wystawiane jedno rozliczenie deklaracyjne VAT-7 niezależnie czy daną czynność należy przypisać gminie, czy też obsługującemu ją od strony techniczno-organizacyjnej urzędowi gminy. Tym samym w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług powinna wskazana być Gmina.

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz są objęte zwolnieniem wskazanym w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku, gdy towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 ww. artykułu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT), a sposób obliczenia proporcji regulują dalsze przepisy art. 90 ustawy o VAT. Jak stanowi ust. 3 tego artykułu proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się również obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. W myśl art. 90 ust. 8 ustawy o VAT podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Jak stanowi ust. 9 art. 90 ww. przepis stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Jak wynika z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Zatem w świetle powyższego oraz w oparciu o przytoczone powyżej przepisy, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca w przypadku, gdy nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych przepisami art. 90 ustawy o VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w ramach zadań własnych zamierza zrealizować projekt pn. "..." współfinansowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa.

Projekt będzie dotyczył realizacji przedsięwzięcia polegającego na unowocześnieniu i remoncie oraz wykorzystaniu energii ze źródeł odnawialnych do ogrzewania obiektów użyteczności publicznej w miejscowościach położonych na terenie Gminy Ł.:

Wykonane w ramach projektu roboty są robotami remontowymi i termo-modernizacyjnymi w celu docieplenia ww. budynków należących do Gminy oraz wymiany źródeł ciepła (remonty kotłowni). Po remoncie koszty utrzymania tych budynków będą ponoszone przez jednostki organizacyjne gminy posiadające je w użytkowaniu.

Administratorem mieszkań komunalnych jest Urząd Gminy w Ł. Z tytułu wynajmu mieszkań Urząd otrzymuje obrót, który jest zwolniony (PKWiU - 70.20).

Opodatkowany jest obrót z tytułu dostawy ciepła do ww. mieszkań - 22 %.

Termomodernizowane obiekty użyteczności publicznej są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu i zwolnionych.

Powyższe oznacza, iż zakupy dokonywane z związku z realizacją projektu pod nazwą "..." będą związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zatem zauważyć, iż w świetle cytowanego na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w części w jakiej zakupy dokonane w ramach termomodernizacji obiektów będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, natomiast nie będzie przysługiwało w zakresie w jakim zakupy te związane będą z czynnościami zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zdaniem tut. organu w odniesieniu do wykonywanych czynności "mieszanych", tj. opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W pierwszym etapie, z całości zakupów związanych z realizowanym projektem, których Wnioskodawca nie potrafi bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, powinien wydzielić tą ich część, która związana jest z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu i część, która związana jest z działalnością zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną.

Aby tego dokonać Gmina powinna posłużyć się wybranym przez siebie miarodajnym i uzasadnionym kluczem.

Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając np. specyfikę, organizację i podział pracy w jego jednostce lub inne okoliczności.

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną, Gmina winna ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż najpierw należy określić jaka część podatku naliczonego związana jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a dopiero do pozostałej części podatku naliczonego zastosować proporcję, o której mowa w przepisach art. 90 ustawy o VAT.

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach potwierdzających wydatki poniesione w ramach realizacji przedmiotowego projektu, w części w jakie wydatki te będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, obliczonej z zastosowaniem dwuetapowego podziału podatku naliczonego oraz proporcji, o której mowa art. 90 ustawy o VAT.

Tym samym nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, iż Gmina nie będzie miała możliwości odliczenia i odzyskania podatku VAT, z tytułu nabycia towarów i usług niezbędnych do wykonywania przedmiotowej inwestycji. Bowiem jak to już wskazano, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami nabywanymi na potrzeby realizowanego projektu, jednakże tylko w części w jakiej towary i usługi związane będą z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, dotyczące możliwości odliczenia podatku VAT, zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług nabytych w celu realizacji projektu w całości lub w części, uznać należy za:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.