IBPP4/443-173/14/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 10 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku wyrobów gazowych - jest prawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku wyrobów gazowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

S.A. (dalej jako: XXX lub Spółka) z siedzibą w... prowadzą działalność w zakresie wytwarzania i przesyłania energii cieplnej oraz wytwarzania energii elektrycznej.

W ramach swojej działalności, XXX zużywa wyroby gazowe określone w art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy akcyzowej. Wyroby te są zużywane do produkcji energii elektrycznej i cieplnej w skojarzeniu oraz do produkcji samej energii cieplnej.

Wyroby gazowe zużywane są przez trzy Wydziały Spółki:

TABELA - załącznik pdf - s. 3.

Każdy z Wydziałów posiada wyodrębniony majątek oraz personel oraz wytwarza energię elektryczną/cieplną niezależnie. Wydziały zostały wyodrębnione organizacyjnie w regulaminie organizacyjnym Spółki, zatwierdzonym uchwałą Zarządu. Pod tym względem są one całkowicie samodzielnymi jednostkami przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie Wydziałów jest również konieczne dla potrzeb taryfowania na gruncie regulacji Prawa Energetycznego (ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo Energetyczne (Dz. U. Nr 54, poz. 348, z późn. zm.)).

Wyodrębnienie finansowe Wydziałów w ramach Spółki zostało natomiast dokonane w planie kont i polityce rachunkowości Spółki, przyjętej na podstawie art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości (ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. Nr 121, poz. 591, z późn. zm.)), w ramach której dla poszczególnych wydziałów prowadzone są odrębne konta przychodów i kosztów. Wyodrębnione są również dla poszczególnych wydziałów konta należności.

Z uwagi na takie wyodrębnienie Spółka jest również w stanie przyporządkować do każdego z Wydziałów zobowiązania, które dotyczą jego działalności.

Przy założeniu, iż wartość produkcji sprzedanej dla XXX powinna być wyliczana jako przychody ze sprzedaży energii cieplnej i elektrycznej, bez uwzględnienia przychodów:

* ze sprzedaży materiałów i towarów (tekst jedn.: odsprzedaży węgla, odsprzedaży energii elektrycznej, wody, itp.),

* pozostałych operacyjnych (np. dzierżawy),

* finansowych,

* udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej w 2013 r. wynosi odpowiednio dla Wydziału nr 5 - 7,15%, a dla Wydziału nr 9 - 12,61%. Dla wydziału nr 12 wskaźnik ten jest niższy niż 5%.

W związku z wejściem w życie w dniu 1 listopada 2013 r. nowelizacji ustawy akcyzowej, zgodnie z którą wyroby gazowe podlegają efektywnemu opodatkowaniu Spółka dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego oraz uzyskała status pośredniczącego podmiotu gazowego. W Spółce wdrożono również system zarządzania środowiskowego, potwierdzony certyfikatem ISO 14001.

Spółka ma wątpliwości, czy w związku z powyższym przysługuje jej zwolnienie od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej (ustawa o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 108, poz. 626, z późn. zm., dalej jako "ustawa akcyzowa")) dla wyrobów gazowych zużywanych przez poszczególne Wydziały XXX.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy objęcie Spółki systemem ISO 14001 oznacza, iż objęta jest ona systemem, który wskazany jest w artykule 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej.

2. Czy poszczególne Wydziały Spółki mogą być uznane za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej.

3. Czy Wydziały nr 5 i 9 mogą być uznawane za podmioty energochłonne na podstawie art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej, gdyż wypełniają warunek udziału kosztów wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej.

4. Czy Spółce przysługuje zwolnienie od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej dla wyrobów gazowych zużywanych przez Wydziały nr 5 i 9.

Stanowisko Spółki

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on objęty systemem, który wskazano w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, Wydziały Spółki zużywające wyroby gazowe mogą zostać uznane za zorganizowane części przedsiębiorstwa na podstawie art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, Wydziały Spółki nr 5 i 9 mogą być uznawane za podmioty energochłonne na podstawie art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej, gdyż wypełniają warunek udziału kosztów wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, XXX przysługuje zwolnienie od akcyzy dla wyrobów gazowych zużywanych w Wydziałach nr 5 i 9 gdyż wypełnia ona warunki zwolnienia od akcyzy określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 oraz art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 9c ust. 1 ustawy akcyzowej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in.: użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy.

Ustawa w art. 31b przewiduje jednak szeroki wachlarz zwolnień od podatku akcyzowego, które mają zastosowanie w stosunku do podmiotów zużywających wyroby gazowe, jednak dla uzyskania zwolnienia podmioty takie muszą wypełniać warunki określone w przepisach.

Ad. 1

(i)

Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Jak wynika z powyższego przepisu zwolnione jest zużycie wyrobów gazowych przez dwa rodzaje podmiotów gospodarczych: podmioty, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska oraz takie, w których znajdują się analogiczne systemy do podwyższenia efektywności energetycznej.

W celu określenia zakresu zwolnienia wskazanego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej należy przede wszystkim ustalić jakie systemy uznaje się za "systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej". W znowelizowanej ustawie o podatku akcyzowym brak jest jednak wskazówek w tym zakresie, dlatego też należy odnieść się do innych regulacji, mając na uwadze względy celowościowe przepisu.

(ii)

Zdaniem Spółki system zarządzania środowiskowego spełniający wymagania normy ISO 14001 daję podstawę do zwolnienia zawartego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej.

System ISO 14001 jest międzynarodową normą zarządzania środowiskowego. Norma ISO 14001 "Systemy zarządzania środowiskowego" wspomaga działania związane z ochroną środowiska i zapobiegania zanieczyszczeniom. Jej celem jest poprawa bilansu ekologicznego w perspektywie długoterminowej oraz zmniejszenie szkodliwego wpływu na środowisko naturalne.

W ocenie Spółki powyższe jednoznacznie wskazuje, iż certyfikat ISO 14001 stanowi system wskazany w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej.

Należy wskazać, iż powyższe wnioski są zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lutego 2014 r., sygn. IPTPP3/443A-68/13-3/BJ wskazano, iż "Za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, należy również uznać: (...) wdrożenie opartego o normę ISO 14001, akredytowanego systemu środowiskowego, zakończone uzyskaniem certyfikatu, przyznanego przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą, który stanowi potwierdzenie wdrożenia i funkcjonowania systemu i osiągania w jego ramach celów środowiskowych".

Podobnie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2013 r. sygn. ITPP3/443-161/13/MD dotyczącej analogicznego zwolnienia dla wyrobów węglowych, w której Dyrektor potwierdził stanowisko wnioskodawcy: "<...> system ISO 14001 ma na celu wprowadzanie takich rozwiązań w danym podmiocie, aby ograniczyć negatywne oddziaływanie na środowisko. W opinii Spółki, nie ulega wątpliwości, że działania przeprowadzone przez Spółkę związane z uzyskaniem samego certyfikatu, a także jej funkcjonowanie również przyczyniają się do ochrony środowiska. W konsekwencji przez ochronę środowiska należy rozumieć zabezpieczenie przed czymś niekorzystnym ogółu elementów otoczenia. W związku z faktem, że Spółka zgodnie z certyfikatem ISO była zobowiązana do wprowadzenia systemów ograniczających niekorzystny wpływ działalności Spółki na środowisko, działania te spełniają przesłankę systemów przyczyniających się do ochrony środowiska".

Podsumowując, zdaniem Spółki, ze względu na posiadanie certyfikatu ISO 14001 jest ona objęta systemem wskazanym w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej.

Ad.2

Zdaniem Spółki, wypełnia ona warunek uznania Wydziałów zużywających wyroby gazowe za zorganizowane części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy akcyzowej.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż zwolnienie od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy przysługuje nie tylko zakładom energochłonnym rozumianym jako całe przedsiębiorstwa ale również jako ich zorganizowane części (art. 31b ust. 10 ustawy).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem uznania części podmiotu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest więc wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to musi zachodzić jednak na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Powyższe pojęcia były już wielokrotnie wyjaśniane w interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2013 r., sygn. ILPP3/443-169/12/13-S/TK wskazano w jaki sposób należy dokonywać oceny czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa: "Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu ww. przepisu, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym".

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku poszczególnych Wydziałów Spółki wypełniają one warunek wyodrębnienia organizacyjnego - każdy z nich posiada własny majątek oraz personel. Oczywiste jest również wyodrębnienie funkcjonalne Wydziałów, każdy wytwarza energię elektryczną / cieplną niezależnie od siebie.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w uwagi na określony w planie kont sposób prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych, Spółka jest w stanie przypisać przychody i koszty, a także należności i zobowiązania do poszczególnych Wydziałów. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2012 r., sygn. akt IPPP3/443-612/12-2/JK, gdzie wskazano, że tego rodzaju wyodrębnienie wystarczające jest dla uznania jednostki organizacyjnej za zakład energochłonny.

W konsekwencji Wydziały Spółki mogą być uznane również za wydzielone finansowo, a tym samym stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa dla celów podatku akcyzowego.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, wypełnia ona warunek uznania Wydziałów nr 5 i 9 zużywających wyroby gazowe za zakłady energochłonne. Jak wskazał Wnioskodawca powyżej zwolnienie od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy przysługuje nie tylko zakładom energochłonnym rozumianym jako całe przedsiębiorstwa, ale również jako ich zorganizowane części (art. 31b ust. 10 ustawy).

Odnosząc się do samego warunku udziału kosztów zużywanego gazu - zgodnie z art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej za zakład energochłonny można uznać podmiot, w którym udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w skali roku poprzedzającego rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział.

W związku z tym, iż ustawa akcyzowa nie definiuje pojęcia wartości produkcji sprzedanej dla jej wyjaśnienia należy odwołać się do przepisów szczególnych.

Definicja produkcji sprzedanej przemysłu została zawarta w załączniku do rozporządzenia w sprawie badań statystycznych. Wartość produkcji sprzedanej przemysłu jest analizowana przez Główny Urząd Statystyczny i stanowi podstawowy miernik kondycji gospodarki.

Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia w sprawie badań statystycznych, produkcja sprzedana przemysłu jest to wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu.

Wskazana w załączniku do rozporządzenia w sprawie badań statystycznych definicja produkcji sprzedanej przemysłu powinna znaleźć odpowiednie zastosowanie na gruncie regulacji akcyzowych.

Główny Urząd Statystyczny na swojej stronie internetowej zamieścił wyjaśnienie jakie elementy powinny być uwzględniane w wartości produkcji sprzedanej:

Wartość produkcji sprzedanej obejmuje:

1. Wartość sprzedanych (niezależnie od tego, czy zostały zapłacone) na zewnątrz przedsiębiorstwa produktów, tj:

* własnej produkcji wyrobów gotowych,

* wykonanych usług,

* prac naukowo-badawczych,

* prac projektowych, geodezyjno-kartograficznych,

* robót, w tym także budowlano-montażowych wykonanych siłami własnymi (tekst jedn.: bez podwykonawców), itp. wynikającą z przemnożenia ilości sprzedanych wyrobów i usług przez jednostkową cenę sprzedaży skorygowaną o należne dopłaty, udzielone rabaty, bonifikaty, opusty lub umowne kwoty należne z tytułu sprzedaży wyrobów i usług, bez podatku od towarów i usług (VAT);

2. Wartość produktów wytworzonych nie zaliczanych do sprzedaży, traktowanych na równi ze sprzedażą, tj.:

* wartość własnych wyrobów przekazanych do własnych punktów sprzedaży detalicznej,

* wartość wykonanych świadczeń na rzecz funduszu świadczeń socjalnych,

* wykonanych i przekazanych wyrobów i usług własnej produkcji na powiększenie wartości własnych środków trwałych,

* nieodpłatnie przekazanych produktów (tekst jedn.: wyrobów i usług) na potrzeby reprezentacji i reklamy,

* przekazanych wyrobów i usług na potrzeby osobiste podatników i pracowników oraz,

* darowizny wyrobów i świadczonych usług bez pobrania zapłaty.

3. Zryczałtowaną odpłatność agenta za powierzone mu prowadzenie działalności gospodarczej, użytkowanie środków trwałych itp., na podstawie umowy (zlecenia) zawartej z agentem; w przypadku umowy agencyjnej - pełne przychody agenta.

Produkcję sprzedaną wyraża się w cenach realizacji, tj. w cenach faktycznie uzyskiwanych w transakcjach sprzedaży z bezpośrednimi odbiorcami, w wartości netto tj. bez należnego od tej sprzedaży podatku od towarów i usług (VAT). W zależności od kategorii odbiorców mogą to być ceny zbytu, hurtowe, detaliczne, transakcyjne i inne uwzględniające dopłaty, opusty i bonifikaty przewidziane w warunkach umowy.

Tak wyrażona wartość produkcji sprzedanej stanowi wartość w cenach producenta.

Produkcję sprzedaną prezentuje się w cenach bazowych, tj. po wyeliminowaniu z wartości produkcji sprzedanej wyżej opisanej - zawartego w niej podatku akcyzowego, a dodaniu wartości otrzymanych dotacji przedmiotowych, tj. dotacji do produktów:

Sa = Sw + Sz-Da + Dp

Sa - wartość produkcji sprzedanej przemysłu w bieżących cenach bazowych,

Sw - przychody ze sprzedaży produktów, zryczałtowana odpłatność agenta,

Sz - koszty wytworzenia świadczeń na własne potrzeby jednostki (wartość produktów wytworzonych, nie zaliczanych do sprzedaży

Da - podatek akcyzowy od wyrobów własnej produkcji (producent),

Dp - dotacje przedmiotowe (otrzymane do produktów)".

Jak więc wynika z powyższego, do wartości produkcji sprzedanej powinna być zaliczana wyłącznie wartość własnej produkcji wyrobów gotowych (sprzedanych bądź przekazanych do własnych punktów sprzedaży detalicznej, na powiększenie wartości własnych środków trwałych, nieodpłatnie na potrzeby reprezentacji i reklamy, na potrzeby osobiste podatników i pracowników oraz darowizn). Tym samym, towary nabyte w celu dalszej odsprzedaży nie powinny być zaliczane do wartości produkcji sprzedanej.

Drugą, główną kategorią zaliczaną do wartości produkcji sprzedanej są wykonane usługi (sprzedane lub przekazane) i świadczenia (na rzecz funduszu świadczeń socjalnych). W konsekwencji, usługi nabyte od innych podmiotów, a następnie odsprzedane, nie powinny zostać zaliczone do wartości produkcji sprzedanej.

Również przychodów finansowych (np. odsetek od lokat bankowych, odsetek od udzielonych pożyczek), nie należy zaliczać do wartości produkcji sprzedanej.

Kolejną kwestią problemową jest ustalenie, które transakcje wliczane są do wartości produkcji sprzedanej w danym roku. Trzeba zatem, określić moment, z którym dane zdarzenie jest zaliczane do wartości produkcji sprzedanej.

Zgodnie ze stanowiskiem Głównego Urzędu Statystycznego, umieszczonym na cytowanej stronie, w odniesieniu do zagadnienia definicji produkcji sprzedanej przemysłu:

"Za moment sprzedaży należy uważać:

Wartością zakupu wyrobów gazowych jest suma kwot wskazanych na fakturach VAT zakupu wyrobów gazowych w roku, dla którego jest ustalana wartość zakupu, pomniejszona o podatek VAT i akcyzę. Przy czym momentem zakupu wyrobów gazowych zaliczanym do wartości zakupu wyrobów gazowych w danym roku jest data sprzedaży wskazana na fakturze VAT.

(ii)

Przenosząc powyższe na stan faktyczny niniejszego wniosku należy stwierdzić, iż Spółka dla wyliczenia wartości produkcji sprzedanej powinna sumować przychody ze sprzedaży energii cieplnej i elektrycznej. Równocześnie powyższy wskaźnik nie powinien uwzględniać przychodów:

* ze sprzedaży materiałów i towarów (tekst jedn.: odsprzedaży węgla, odsprzedaży energii elektrycznej, wody, itp),

* pozostałych operacyjnych (np. dzierżawy),

* finansowych.

W związku z tym, iż wyliczany zgodnie z powyżej opisaną metodologią udział wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej w 2013 r. wynosi odpowiednio dla:

* Wydziału nr 5 - 7,15%,

* Wydziału nr 9 - 12,61%,

* w ocenie Spółki, Wydziały XXX nr 5 i 9 mogą być uznawane za podmioty energochłonne na podstawie art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej.

Powyższy sposób ustalania wartości produkcji sprzedanej znajduje potwierdzenie w aktualnych stanowiskach organów m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. ILPP3/443-77/13-2/TW oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. ITPP3/443-186/13/AT.

Mając na uwadze, iż w Spółce został wprowadzony w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej (co Spółka uzasadniła w pkt 1 niniejszego wniosku) oraz fakt, iż Wydziały nr 5 i 9 Spółki zużywające wyroby gazowe stanowią zakłady energochłonne (co Spółka uzasadniła w pkt 2 i 3 niniejszego wniosku) należy uznać, iż XXX przysługuje zwolnienie od akcyzy dla wyrobów gazowych zużywanych w Wydziałach nr 5 i 9 określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, użyte w ustawie określenia oznaczają: wyroby gazowe - wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy, finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

- niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Na mocy art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu.

Obrót wyrobami gazowymi w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 9c ust. 1 pkt 5 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

W przypadku wyrobów gazowych, zgodnie z art. 11b ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

Podatnikiem akcyzy, zgodnie art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą gazowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5.

Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Zatem podmiot ubiegający się o prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, powinien spełniać kumulatywnie obie przesłanki wynikające z ww. przepisu, to jest:

Zgodnie z art. 31b ust. 10 ustawy, przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ze wskazanej regulacji wynika, że w liczniku proporcji ustalanej na dany rok, przesądzającej o uznaniu danego podmiotu za zakład energochłonny należy uwzględnić zakupy wyrobów gazowych dokonane w poprzednim roku kalendarzowym. Oznacza to, że dla celów kalkulacji współczynnika na 2014 r. Spółka powinna uwzględnić wszelkie zakupy wyrobów gazowych dokonane w 2013 r.

Natomiast z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 sierpnia 2013 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2014 (Dz. U. z 2013 r. poz. 1159) w załączniku w poz. 1.46. Działalność przemysłowa wynika, że produkcja sprzedana (przemysłu) to wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu.

Ponadto ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia "wartość produkcji sprzedanej". Zgodnie natomiast z definicją "wartość produkcji sprzedanej", zawartą na stronie internetowej Głównego Urzędu Statystycznego wartość produkcji sprzedanej obejmuje:

1. Wartość sprzedanych (niezależnie od tego, czy zostały zapłacone) na zewnątrz przedsiębiorstwa produktów, tj:

* własnej produkcji wyrobów gotowych,

* wykonanych usług,

* prac naukowo-badawczych,

* prac projektowych, geodezyjno-kartograficznych,

* robót, w tym także budowlano-montażowych wykonanych siłami własnymi (tekst jedn.: bez podwykonawców), itp. wynikającą z przemnożenia ilości sprzedanych wyrobów i usług przez jednostkową cenę sprzedaży skorygowaną o należne dopłaty, udzielone rabaty, bonifikaty, opusty lub umowne kwoty należne z tytułu sprzedaży wyrobów i usług, bez podatku od towarów i usług (VAT);

2. Wartość produktów wytworzonych nie zaliczanych do sprzedaży, traktowanych na równi ze sprzedażą, tj.:

* wartość własnych wyrobów przekazanych do własnych punktów sprzedaży detalicznej,

* wartość wykonanych świadczeń na rzecz funduszu świadczeń socjalnych,

* wykonanych i przekazanych wyrobów i usług własnej produkcji na powiększenie wartości własnych środków trwałych,

* nieodpłatnie przekazanych produktów (tekst jedn.: wyrobów i usług) na potrzeby reprezentacji i reklamy,

* przekazanych wyrobów i usług na potrzeby osobiste podatników i pracowników oraz,

* darowizny wyrobów i świadczonych usług bez pobrania zapłaty.

3. Zryczałtowaną odpłatność agenta za powierzone mu prowadzenie działalności gospodarczej, użytkowanie środków trwałych itp., na podstawie umowy (zlecenia) zawartej z agentem; w przypadku umowy agencyjnej - pełne przychody agenta.

Produkcję sprzedaną wyraża się w cenach realizacji, tj. w cenach faktycznie uzyskiwanych w transakcjach sprzedaży z bezpośrednimi odbiorcami, w wartości netto, tj. bez należnego od tej sprzedaży podatku od towarów i usług (VAT). W zależności od kategorii odbiorców mogą to być ceny zbytu, hurtowe, detaliczne, transakcyjne i inne uwzględniające dopłaty, opusty i bonifikaty przewidziane w warunkach umowy.

Tak wyrażona wartość produkcji sprzedanej stanowi wartość w cenach producenta.

Jednocześnie Organ wskazuje, że w niniejszej interpretacji nie odniósł się do faktu, czy Wnioskodawca ustalił wartości produkcji sprzedanej w sposób prawidłowy. Kwestia ta jest regulowana przepisami rozporządzenia w sprawie programu badań statystycznych, które nie są przepisami podatkowymi. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów. Tym samym Organ nie jest uprawniony do dokonania oceny czy Wnioskodawca w sposób prawidłowy ustalił wartości produkcji sprzedanej. Zatem Organ przyjął, że Wnioskodawca uczynił to zgodnie z ww. rozporządzeniem - w sposób prawidłowy.

Ponadto jak wskazano wyżej zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem uznania tej części za zorganizowaną jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu ww. przepisu, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zatem tak rozumiana zorganizowana cześć przedsiębiorstwa może korzystać ze zwolnienia od akcyzy z tytułu bycia zakładem energochłonnym i zużycia wyrobów gazowych.

W takim przypadku warunki wskazane w art. 31b ust. 10 ustawy muszą zostać spełnione przez tak wyodrębnioną w strukturze podmiotu (przedsiębiorstwa) jednostkę.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wytwarzania i przesyłania energii cieplnej oraz wytwarzania energii elektrycznej. W ramach swojej działalności, XXX zużywa wyroby gazowe określone w art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy akcyzowej. Wyroby te są zużywane do produkcji energii elektrycznej i cieplnej w skojarzeniu oraz do produkcji samej energii cieplnej. Wyroby gazowe zużywane są przez trzy Wydziały Spółki:

Każdy z Wydziałów posiada wyodrębniony majątek oraz personel oraz wytwarza energię elektryczną/cieplną niezależnie. Wydziały zostały wyodrębnione organizacyjnie w regulaminie organizacyjnym Spółki, zatwierdzonym uchwałą Zarządu. Pod tym względem są one całkowicie samodzielnymi jednostkami przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie Wydziałów jest również konieczne dla potrzeb taryfowania na gruncie regulacji Prawa Energetycznego (ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo Energetyczne (Dz. U. Nr 54, poz. 348, z późn. zm.)).

Wyodrębnienie finansowe Wydziałów w ramach Spółki zostało natomiast dokonane w planie kont i polityce rachunkowości Spółki, przyjętej na podstawie art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości (ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. Nr 121, poz. 591, z późn. zm.)), w ramach której dla poszczególnych wydziałów prowadzone są odrębne konta przychodów i kosztów. Wyodrębnione są również dla poszczególnych wydziałów konta należności. Z uwagi na takie wyodrębnienie Spółka jest również w stanie przyporządkować do każdego z Wydziałów zobowiązania, które dotyczą jego działalności.

Mając powyższe na uwadze wyodrębnione w XXX SA Wydziały stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy.

Wnioskodawca wskazał także, że udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej przez Wydziały nr 5 i 9 wynosi nie mniej niż 5% w skali roku poprzedzającego rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział, tj. roku 2014.

Tym samym stwierdzić należy, że Wydziały te spełniają wymogi dla uznania ich za zakłady energochłonne.

Z brzmienia cyt. powyżej przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy wynika również, że zakład energochłonny musi wprowadzić w życie jeden z dwóch systemów prowadzących do:

* osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub

* podwyższenia efektywności energetycznej.

Ustawodawca nie sprecyzował, jakie systemy obowiązujące w polskim systemie prawnym spełniają wymagania systemów, o których mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, to jest jakie systemy prowadzą do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej.

Zgodnie ze stosowaną w pierwszej kolejności wykładnią językową, treść normy prawnej należy ustalić na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć. Jeżeli w wyniku zastosowania tej wykładni "odkodowana" zostanie norma prawna, nie jest konieczne sięganie do pozostałych reguł interpretacji (clara non sunt interpretanda).

W przedmiotowej sprawie, zastosowanie wykładni językowej do powołanych przepisów prawa nie daje jednoznacznej odpowiedzi na podstawowe pytanie: jaki jest zakres omawianego zwolnienia od podatku. Niewątpliwie jest to zwolnienie, z którego może skorzystać podmiot będący zakładem energochłonnym w rozumieniu ustawy, który przeznacza wyroby gazowe do celów opałowych, przy czym w tym zakładzie energochłonnym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Przez system należy rozumieć uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość (Język polski. Współczesny słownik języka polskiego, pod red. Bogusław Dunaj, Warszawa 2007, t. 2, s. 1757). Nie każdy tego typu układ elementów może być systemem w rozumieniu analizowanego przepisu. Musi on, co wynika wprost z brzmienia przepisu, prowadzić do osiągania jasno sprecyzowanych celów. Jak wskazano wcześniej, przy interpretowaniu danego przepisu prawa, należy mieć na względzie to, co ustawodawca chciał przez dane stwierdzenia osiągnąć. Pomocne w tym względzie jest odwołanie się do regulacji funkcjonujących w Unii Europejskiej, które zostały implementowane do krajowego porządku prawnego, w tym m.in. w postaci omawianego przepisu.

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania wyrobów gazowych określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz.U.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Regulacja ta określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania.

Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią "wyroby energetyczne" podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej (zgodnie z zasadą lojalności), zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów.

Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. W związku z powyższym wszystkie przepisy dotyczące zwolnień od podatku, muszą być interpretowane ściśle.

Stosownie do treści art. 17 ww. dyrektywy, możliwe jest stosowanie zwolnienia od podatku, "w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej". Analiza powyższego zapisu prowadzi wprost do wniosku, że podmioty zamierzające korzystać z powyższego zwolnienia, muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień. Każda z tych sytuacji zakłada istnienie zewnętrznego podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne.

Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00, gdzie wskazał wyraźnie, że zwolnienie od podatku akcyzowego powinno być uzależnione od wykonywania przez państwo kontroli nad zużywaniem wyrobów akcyzowych (zgodnie z przeznaczeniem), aby nie prowadziło to do pogorszenia warunków konkurencji.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że zwolnienie określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, jest zwolnieniem udzielanym podmiotom ze względu na przeznaczenie nabytego gazu - tj. takim podmiotom, które wykorzystują wyrób akcyzowy w przypadku, gdy w ich przedsiębiorstwie będącym zakładem energochłonnym lub w zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej zakładem energochłonnym (zgodnie z art. 31b ust. 10 ustawy), wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Analiza ww. przepisu, uwzględniająca postanowienia dyrektywy Rady 2003/96/WE, prowadzi do wniosku, że zwolnienie to podlega kontroli państwowej, mającej na celu przede wszystkim wyeliminowanie ewentualnych nadużyć, aby nie doprowadziły one do naruszenia konkurencji. Tym samym, nie każdy system, rozumiany jako uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość, jest systemem uprawniającym dany podmiot do stosowania zwolnienia od podatku.

Za taki system uważa się np. tzw. EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Union Emissions Trading System - Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r., ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. U.UE.L Nr 275, str. 32 z późn. zm.). Implementacja powyższych regulacji do krajowego porządku prawnego nastąpiła ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 wskazanej ustawy, system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, zwany dalej "systemem", obejmuje emisję gazów cieplarnianych z instalacji:

W myśl art. 2 ust. 1 powyższej ustawy, jej przepisy stosuje się między innymi do prowadzącego instalację, który posiada instalację objętą systemem.

Rada Ministrów, na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, wydała rozporządzenie z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz. U. , Nr 202, poz. 1248, z późn. zm.). W załączniku do tego rozporządzenia - który stanowi Krajowy Plan Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji - w tabeli 3 "Roczna liczba uprawnień do emisji dwutlenku węgla dla instalacji", wyszczególniono podmioty objęte uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych.

Ponadto Ministerstwo Gospodarki powołało na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2010 r. Nr 138, poz. 935 z późn. zm.) państwową osobę prawną - Polskie Centrum Akredytacji (PCA) - upoważnioną do akredytacji jednostek oceniających zgodność oraz sprawującą nadzór nad akredytowanymi jednostkami, włączając w to nadzór nad audytami przeprowadzanymi przez te jednostki. Zakres działalności akredytacyjnej obejmuje m.in. certyfikację systemów zarządzania środowiskowego wg normy PN-EN ISO 14001.

Podsumowując: skoro Wydziały nr 5 i 9 będą zakładami energochłonnymi w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy, tym samym pierwszy warunek opisany w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy został spełniony. Ponadto w Spółce wdrożono system zarządzania środowiskowego potwierdzony certyfikatem ISO 14001, stanowiący jeden z systemów prowadzących do osiągania celu dotyczącego ochrony środowiska, zatem drugi warunek również został spełniony. Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis sprawy przedstawiony we wniosku stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego dla wyrobów gazowych zużywanych w Wydziałach nr 5 i 9 - przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy - w sytuacji gdy w Wydziałach tych będzie funkcjonował akredytowany system dotyczący ochrony środowiska oparty o normę ISO 14001 oraz będą osiągane w jego ramach cele środowiskowe.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Jednocześnie Organ wskazuje, że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie jest ustalenie czy Wnioskodawca w sposób prawidłowy wyliczył udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.