IBPP4/443-170/14/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 22 listopada 2013 r. (data wpływu 18 kwietnia 2014 r.) uzupełniony pismem z 1 lipca 2014 r. (data wpływu 11 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonanej transakcji za eksport oraz prawa do zastosowania stawki podatku 0% do przedmiotowej dostawy - jest prawidłowe.

W dniu 18 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonanej transakcji za eksport oraz prawa do zastosowania stawki podatku 0% do przedmiotowej dostawy.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 1 lipca 2014 r., będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 25 czerwca 2014 r. sygn. IBPP4/443-170/14/EK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (spółka z o.o.) zamierza sprzedawać wyroby jubilerskie do spółki z Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca jak i spółka z Wielkiej Brytanii są czynnymi podatnikami podatku VAT i posiadają nadane numery unijne VAT. Spółka z Wielkiej Brytanii posiadając szerokie kontakty na całym świecie będzie sprzedawała te wyroby poza granice Unii Europejskiej. Towar jednak będzie wysyłany prosto z polskiej Spółki do odbiorcy poza granicami Unii Europejskiej. Wnioskodawca zakłada, iż przed sporządzeniem deklaracji VAT za dany okres będzie posiadał dokumenty celne SAD potwierdzające wywóz towaru poza granice Unii Europejskiej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1. Spółka z Wielkiej Brytanii uzyska prawo do rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel poza terytorium Unii Europejskiej, w pierwszym etapie mają to być Chiny.

2. Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za transport wyrobów jubilerskich do kraju trzeciego, w pierwszym etapie do Chin

3. Wnioskodawca będzie dokonywał zgłoszenia wywozowego w Polsce

4. Transport towarów z Polski będzie się odbywał w sposób ciągły, bezpośrednio z Polski (kraju załadunku) do kraju trzeciego (Chiny). Nie będzie przewożony przez inne kraje Unii Europejskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę VAT powinien zastosować Wnioskodawca na fakturze sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ towar (wyroby jubilerskie) nie przekroczy wewnętrznych granic Unii Europejskiej i nie zostanie dostarczony do nabywcy w Wielkiej Brytanii Wnioskodawca nie może tej transakcji uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Jest to tzw. eksport pośredni określony w art. 2 pkt 8b ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ Wnioskodawca będzie posiadał przed sporządzeniem deklaracji VAT za dany okres potwierdzenie wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej, będzie miał prawo do zastosowania stawki 0% zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlega eksport towarów.

Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych (art. 2 pkt 8 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Mając na uwadze definicję eksportu, należy stwierdzić, że dla uznania danej czynności za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

* musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w przepisach art. 7 ustawy,

* w konsekwencji tej czynności, nastąpić musi wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),

* wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (tu: dostawa towaru) towar opuszcza terytorium kraju, celem dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek, powoduje że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że z przepisu art. 5 ust. 1 ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, iż dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia).

Wskazać należy, że miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Warto w tym miejscu przywołać opinię Rzecznika Generalnego J. Kokotta, wydanej w sprawie EMAG Handel Eder OHG o syg. C-245/04, gdzie stwierdza się m.in., że to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru.

Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie wystąpią dwie dostawy towarów:

* dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a spółką z Wielkiej Brytanii,

* dostawa pomiędzy spółka z Wielkiej Brytanii a ostatecznym odbiorcą, tj. kontrahentem mającym siedzibę w państwie spoza terytorium UE, tj. w Chinach.

Jak wynika z opisu sprawy za transport jest odpowiedzialny Wnioskodawca i transport towarów z Polski będzie się odbywał w sposób ciągły, bezpośrednio z Polski (kraju załadunku) do kraju trzeciego - finalnego nabywcy. Ponadto prawo do dysponowania towarem przejdzie z Wnioskodawcy na kontrahenta brytyjskiego w Chinach.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dostawę ruchomą należy przyporządkować transakcji Wnioskodawcy. Mając na uwadze, że towary są wywożone poza terytorium Wspólnoty, wywóz jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych to sprzedaż, którą dokonuje Wnioskodawcy należy rozpoznać jako eksport towarów. Jednakże nie mamy w tej sytuacji do czynienia z eksportem pośrednim - jak uważa Wnioskodawca - tylko z eksportem bezpośrednim, gdyż za transport towarów odpowiedzialny jest Wnioskodawca.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy. wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Z kolei art. 41 ust. 4 ustawy stanowi, że w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

W myśl art. 41 ust. 6 i 6a ustawy stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Ww. dokumentem jest w szczególności:

Jak wskazuje powyższy przepis, aby podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do eksportu towarów, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, musi posiadać dokument, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu.

Dokument, jakim Wnioskodawca powinien posłużyć się dla wykazania dokonania eksportu winien tę okoliczność jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzać. Powinien on zatem posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy będzie posiadał dokument celny SAD potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do powyższego Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 0% dla dokonanego eksportu.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.